Операции по идентификации и постановке на учет опытных образцов, испытательных стендов и макетов, созданных в рамках выполнения НИОКР, однозначно не регламентируются. Фактическую стоимость опытного образца (испытательного стенда, макета) посчитать можно. На практике опытный образец, созданный в рамках выполнения НИОКР, может использоваться в качестве материального объекта, например, на выставках, семинарах, конференциях.
Можно ли данный актив - опытный образец, созданный в рамках выполнения НИОКР, квалифицировать самостоятельно как основное средство (счет 01), готовая продукция (счет 43), материал (счет 10)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не содержат нормы, позволяющей организации учесть опытные образцы по указанным в вопросе счетам бухгалтерского учета. В то же время полагаем, что опытные образцы, используемые в производственной деятельности организации, могут быть учтены в бухгалтерском учете в составе основных средств. Кроме того, если имеется возможность достоверно определить фактическую себестоимость опытных экземпляров, то мы допускаем, что они могут быть оприходованы в качестве материально-производственных запасов с последующим списанием, как и иные расходы на НИОКР, во внеоборотные активы.
Официальные разъяснения по указанной ситуации нами не найдены.
Обоснование позиции:
Для целей учета расходов на НИОКР в зависимости от полученных результатов применяется либо ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), либо ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).
Нормы ПБУ 14/2007 применяются в отношении результатов НИОКР, правовая охрана которых осуществляется в соответствии с четвертой частью ГК РФ. Результаты таких НИОКР подлежат учету как нематериальные активы (далее - НМА) (п. 2, пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
Нормы ПБУ 17/02, в свою очередь, применяются в отношении НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02).
Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (т.е. на счете 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" - смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
Пунктом 9 ПБУ 17/02 к расходам по НИОКР отнесены все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, включая расходы на услуги сторонних организаций и расходы по проведению испытаний. Они подлежат отнесению в дебет счета 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" при выполнении условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02. Исключений из установленного п. 9 ПБУ 17/02 правил в отношении расходов на создание опытных образцов, стоимость которых входит в общую стоимость НИОКР (их отдельных этапов), а также расходов на проведение их испытаний в рабочем режиме, не предусмотрено.
Пунктом 6 ПБУ 17/02 установлено, что единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект, то есть совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Он учитывается на счете 04 "Нематериальный активы" обособленно на субсчете для учета результатов НИОКР (План счетов и Инструкция).
Таким образом, нормы ПБУ 17/02 не предусматривают выделения в качестве отдельных объектов учета опытных образцов - результатов НИОКР.
В свою очередь, в п. 9 информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" отмечается, что при признании затрат организации на НИОКР в качестве активов в бухгалтерском балансе производится проверка их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Иными словами, фактически специалисты финансового ведомства также не предусматривают возможности учета результатов НИОКР в качестве основных средств.
Минфин России в письме от 04.08.2009. N 03-05-05-01/43 разъясняет, что образцы новых научно-технических изделий, разработанные на основании договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, учтенные предприятием по дебету счета 04 "Нематериальные активы", не являются объектом обложения налогом на имущество организаций. Об отнесении опытных образцов в состав готовой продукции смотрите в материале: Вопрос: Организация занимается созданием новых технологий для производства материалов нового поколения. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР) частично финансируются за счет федерального бюджета. Срок окончания НИОКР - 2020 год. В ходе выполнения работ образуются опытные партии продукции, которые не отвечают конечной цели, но могут быть использованы (соответственно, паспортизованы и реализованы) как продукция более низкого качества. Каким образом отразить в учете поступление такой партии продукции (как сформировать себестоимость, если затраты на ее изготовление должны списываться на счет 08.08)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)
В этой связи мы не видим оснований для отдельного балансового учета опытных образцов (ни на счете 01 "Основные средства", ни на счете 10 "Материалы", ни на счете 43 "Готовая продукция").
Вместе с тем на практике встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на включении результатов НИОКР (образца нового научно-технического изделия) в состав основных средств (смотрите постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 по делу N А79-8315/2008). В комментарии к письму от 04.08.2009 N 03-05-05-01/43 Палатой налоговых консультантов выражено мнение, что такое возможно, если результат НИОКР отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
Полагаем, что если в анализируемой ситуации опытный образец предназначен для выполнения самостоятельных функций и может рассматриваться как отдельный объект основных средств, он может учитываться на счете 01 (смотрите п. 4 и п. 6 ПБУ 6/01).
Кроме того, если имеется возможность достоверно определить фактическую себестоимость опытных экземпляров, то мы допускаем, что они могут быть оприходованы на счете 10 в качестве материально-производственных запасов (смотрите ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Тогда их стоимость, как и иные расходы на НИОКР, будет списываться в дебет счета 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" по мере передачи для испытаний.
Если организация выберет именно такую схему учета, ее целесообразно будет закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация провела опытно-конструкторские работы (ОКР) за свой счет. В дальнейшем результаты ОКР планируется передать Министерству обороны России безвозмездно. Договорные отношения с Минобороны России по поводу проведения и передачи результатов ОКР отсутствуют. Организация осуществляла ОКР по собственной инициативе для использования результатов ОКР в своей деятельности, направленной на получение дохода. Возможна последующая передача результатов ОКР Минобороны России с последующим оформлением исключительных прав на результаты ОКР указанным министерством. Каков порядок признания расходов на ОКР в бухгалтерском и налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
- Вопрос: Организация выступает заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, где исполнителем является институт. Результатом НИОКР является Контроллер для подстанций. Оформление "охранных документов" на разработку Контроллера не планируется. Контроллеры отдельно Институту не оплачиваются, но на них оформляется первичная документация. Как должна быть принята к учету партия опытных образцов Контроллера? Входят ли в стоимость Контроллера расходы по этапу его испытаний в рабочем режиме, или они увеличивают первоначальную стоимость подстанции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
- Вопрос: Организацией до 01.01.2012 были осуществлены затраты на НИОКР (2008-2009 годы). В затратах бухгалтерского и налогового учета они не учитывались. Результатом проведенных работ был образец платформы для перевозки и погрузки рельсов. Однако в производстве продукции по этому образцу не возникло надобности. В качестве нематериальных активов организация его принять не может, а планирует после небольшого доведения этого объекта до пригодного состояния принять на учет в качестве основного средства как платформу для погрузки и перевозки рельсов. Можно ли по окончании НИОКР объект, отвечающий критериям основных средств, принять в качестве основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2016 г.)
- Учетные моменты НИОКР (С.Н. Гордеева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна
Ответ прошел контроль качества
13 марта 2020 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.
Вконтакте 
Телеграм 
YouTube 
Whatsapp