С 2021 года применять ПСНО вместо ЕНВД ФЗ от 23.11.2020 N 373-ФЗ установлены новые виды деятельности для предпринимателей, работающих на патенте. А с 01.01.2021 начнут действовать и изменения в гл. 26.5 НК РФ, облегчающие применение спецрежима ПСН

Расширена сфера применения спецрежима в виде патента

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 3, март 2020 г., с. 54-63.

Такой популярный специальный налоговый режим, как уплата ЕНВД, скоро прекратит свое действие. Дабы "подсластить пилюлю", законодатели придумывают способы расширения действия других спецрежимов.

В частности, решено, что индивидуальные предприниматели смогут по большему количеству видов деятельности применять патентную систему. С этой целью принят Федеральный закон от 06.02.2020 N 8-ФЗ.

Кратко о произошедших изменениях

Изменились формулировки в отношении некоторых видов деятельности, по которым можно брать патент:

Подпункт п. 2 ст. 346.43 НК РФ	Прежняя формулировка	Новая формулировка
8	Услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий	Услуги в области фотографии
15	Услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству	Услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослых
31	Услуги поваров по изготовлению блюд на дому	Услуги по приготовлению и поставке блюд для торжественных мероприятий или иных событий
49	Услуги по забою, транспортировке, перегонке, выпасу скота	Услуги по забою, транспортировке скота
54	Производство плодово-ягодных посадочных материалов, выращивание рассады овощных культур и семян трав	Растениеводство и услуги в области растениеводства
64	-	Животноводство, услуги в области животноводства

В отношении видов деятельности, которые будут указаны в пп. 54 и 64 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, можно будет взять "укрупненные" патенты (только в отношении растениеводства и услуг в области растениеводства или животноводства и услуг в области животноводства).

Патент для предпринимателей, занимающихся фотоделом

Виды деятельности, в отношении которых можно применять ПСНО, приведены в п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Их количество не изменилось, но расширилась сфера их применения.

Так, согласно пп. 8 названного пункта ПСНО применяется в отношении услуг фотоателье, фото- и кинолабораторий. Теперь в данном подпункте будет говориться об услугах в области фотографии вообще.

Обратите внимание! Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию услуг фотоателье, фото- и кинолабораторий, вправе предоставлять услуги как физическим лицам, так и юридическим (Письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-11-12/55136). Кроме того, не имеет значения, в какой форме (наличной или безналичной) осуществляются расчеты за оказанные услуги (Письмо Минфина России от 03.08.2016 N 03-11-12/45619).

Такое же правило будет сохранено в отношении новой формулировки пп. 8 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.

Но отметим, что и до сих пор чиновники допускали широкое толкование услуг фотоателье, фото- и кинолабораторий - как всякой деятельности в области фотографии. Это видно по Письму от 22.03.2019 N 03-11-11/19609. В нем финансисты разъяснили, что индивидуальный предприниматель при соблюдении положений гл. 26.5 НК РФ вправе применять ПСНО в отношении обработки фотопленок в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Примечательно, что они обосновали такой вывод отнесением данного вида деятельности к группировке "Деятельность в области фотографии" ОКВЭД 2*(1).

Теперь, очевидно, не будет препятствий для того, чтобы применять ПСНО в отношении всех видов деятельности, включенных в обозначенную группировку, имеющую в ОКВЭД 2 код 74.2:

- деятельность в области фотографии для коммерческих целей - портретные фотографии на документы, школьные и свадебные фотографии и т.п., фотографии для целей рекламы, издательских организаций, журналов мод, операций с недвижимостью или туризма, аэрофотосъемка, видеосъемка церемоний (свадеб, встреч и т.д.);

- обработка фотопленок - проявление, печатание и увеличение с фотографий, негативов или кинопленок, снятых клиентами, услуги лаборатории по проявлению пленки и печати фотографий, моментальная фотография, помещение диапозитивов в рамки, создание слайдов, пересъемка, восстановление или ретуширование фотографий;

- деятельность фотокорреспондентов;

- микросъемка документов.

Патент и образовательные услуги

Подпункт 15 п. 2 ст. 346.43 НК РФ будет теперь выглядеть совсем по-другому: услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослъх. А до последнего времени в нем говорилось лишь об услугах по обучению населения на курсах и по репетиторству.

1. Применение ПСНО в отношении названной предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от того, кто именно является заказчиком по договору об оказании данных услуг - юридические или физические лица (Письмо Минфина России от 05.02.2019 N 03-11-11/6442). Не имеет значения и длительность обучения (письма Минфина России от 29.12.2018 N 03-11-11/96527, от 07.09.2018 N -11-11/64059)Нет запрета на оказание данных услуг с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (Письмо Минфина России от 26.04.2018 N 03-11-12/28615). Если ИП получил патент по вышеуказанному виду предпринимательской деятельности в субъекте РФ, на территории которого осуществляется такая деятельность, налогоплательщик в отношении ее вправе применять ПСНО, в том числе при оказании данных услуг заказчикам из других субъектов РФ и иностранных государств.

Согласно ОКВЭД 2 услуги в сфере дошкольного образования перечислены по коду 85.11 и включают в себя деятельность сети дошкольных образовательных организаций, реализующих общеобразовательные программы дошкольного образования различной направленности, обеспечивающих воспитание и обучение детей (детские сады, подготовительные классы и т.п.).

К сведению. На основании пп. 1 п. 2 ст. 23 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" дошкольная образовательная организация - образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми.

В то же время группировка по коду 85.11 не включает деятельность по уходу за детьми в дневное время, этот вид деятельности относится к прочим социальным услугам (код 88.91).

1. Дополнительное образование детей и взрослых классифицировано в ОКВЭД 2 по коду .41Здесь есть подгруппы. Первая - образование в области спорта и отдыха (код 85.41.1):

- зянятия спортом, групповые или индивидуальные, включая занятия в спортивных лагерях и школах (обучение может быть предоставлено в различных помещениях, таких как учебные помещения клиента или компании, образовательные организации. Обучение организуется официально);

- спортивное обучение (баскетбол, бейсбол, крикет, футбол и т.д.);

- обучение в спортивных лагерях;

- обучение гимнастике;

- обучение в школах верховой езды;

- обучение плаванию;

- услуги профессиональных спортивных инструкторов, учителей, тренеров; обучение боевым искусствам; обучение йоге.

Данная подгруппа не включает:

- занятия спортом в общеобразовательных школах, колледжах и университетах;

- образование в области культуры.

1. Образование в области культуры - это другая группа (код .41.2)Она включает в себя, в частности, предоставление обучения в сфере искусств, драмы и музыки. Указано, что организации, предоставляющие такое обучение, могут иметь название "школа", "студия", "класс" и т.д. Но, очевидно, под такими названиями могут выступать и индивидуальные предприниматели в указанном случае. Они предоставляют пособия по обучению, главным образом в качестве хобби, для отдыха и в целях саморазвития. По окончании такого обучения не выдается профессиональный диплом, не присуждается степень бакалавра или иная образовательная степень.

Образование в области культуры включает в себя также:

- занятия с учителем по фортепьяно и другим музыкальным инструментам; художественные школы; танцевальные занятия и студии;

- театральные кружки, школы (за исключением академических); школы изобразительных искусств (за исключением академических); школы разного вида искусств (за исключением академических); школы по подготовке фотографов (за исключением платных*(2)).

И есть еще третья группа - образование дополнительное детей и взрослых прочее, не включенное в другие группировки (код 85.41.9):

- образование, которое не определяется квалификационным уровнем, академическое образование, центры обучения, предлагающие коррекционные курсы, курсы по подготовке к экзаменам, обучение языкам, компьютерные курсы;

- дальнейшее образование, а также тренинги и курсы для разных профессий, хобби и занятия для личного роста;

- лагеря и школы, предоставляющие обучение в областях спорта группам и индивидуально, обучение искусствам, драме или музыке или другое обучение или специальное обучение.

Эта группировка не включает обучение религии, которая относится к деятельности религиозных организаций (код 94.91).

Таким образом, выдача патента при обучении населения на курсах производится в прежнем порядке, но появились и другие возможности для работы на патенте в сфере образования.

Что касается репетиторства, теперь оно прямо не указывается в числе услуг, в отношении которых выдается патент. Видимо, желающим предпринимателям придется вместо репетиторства организовать курсы по подготовке к экзаменам, что позволит получить патент.

Об изготовлении блюд

Принципиально изменился, пожалуй, только пп. 31 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. До сих пор в нем говорилось об услугах поваров по изготовлению блюд на дому.

Согласно разъяснению Минфина, приведенному в Письме от 19.10.2012 N 03-11-11/315, речь идет об изготовлении блюд не на дому индивидуального предпринимателя на ПСНО, как можно было бы подумать, а на дому у заказчика блюд, на основании заключенных с заказчиками договоров об оказании данных услуг.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).

Очевидно, что мнение чиновников спорно. Изготовление блюд предпринимателем на дому у себя не должно препятствовать получению им патента в отношении такой деятельности.

Но теперь в данной норме говорится уже об услугах по приготовлению и поставке блюд для торжественных мероприятий или иных событий. Нет никаких указаний на место изготовления блюд. Зато указана цель изготовления блюд, правда, она имеет "открытый" характер. По нашему мнению, в данной формулировке фактически отсутствуют ограничения по целям, для которых блюдо изготавливается.

Впрочем, пока неясно, посчитают ли налоговики событием завтрак, обед или ужин и вообще любые события, не носящие торжественный характер. Надо ждать разъяснений.

Получение патента для сельского хозяйства упростилось

Важны изменения для предпринимателей, занятых в сфере сельского хозяйства.

Так, согласно пп. 49 п. 2 ст. 346.43 НК РФ на ПСНО переводились услуги по забою, транспортировке, перегонке, выпасу скота. Но теперь перегонка скота и его выпас из данной нормы исключаются. В то же время в названном пункте появится новый пп. 64: животноводство, услуги в области животноводства.

В ОКВЭД 2 имеется группировка "Животноводство" (код 01.4), которая включает в себя выращивание и разведение всех видов животных, кроме водных, но не включает:

- содержание сельскохозяйственных животных и уход за ними (код 01.62);

- обработку кож и шкур на бойнях (код 10.11).

Есть также группировка "Предоставление услуг в области животноводства". Она имеет код 01.62 и входит в раздел "Деятельность вспомогательная в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельхозпродукции". Эта группировка включает в себя:

- деятельность в области животноводства за вознаграждение или на договорной основе (разведение, увеличение численности и продуктивности животных, обследование состояния стада, перегонка*(2) скота, выпас скота, выбраковка сельскохозяйственной птицы, чистка курятников и т.п., искусственное осеменение животных, услуги конюшен, стрижка овец, сортировка яиц, содержание сельскохозяйственных животных и уход за ними);

- подковывание лошадей.

Но она не включает:

- предоставление места только для содержания животных (код 68.20);

- предоставление ветеринарных услуг (код 75.00);

- вакцинацию животных (код 75.00);

- аренду животных (например, стада) (код 77.39);

- содержание домашних животных (код 96.09).

Таким образом, получается, что предприниматель сможет взять один патент, который предоставит ему возможность осуществлять любую деятельность в области животноводства и оказывать соответствующие услуги. Отдельные патенты на каждую из них не потребуются - кроме забоя и транспортировки скота. На эти виды деятельности нужен отдельный патент.

- эксплуатацию мелиоративных систем;

- предоставление сельскохозяйственных машин вместе с операторами и бригадой.

Но эта группировка не включает:

- деятельность, следующую за сбором урожая (код 01.63);

- дренаж сельскохозяйственного угодья (код 43.12);

- предоставление услуг в области садово-парковой архитектуры (код 71.11);

- деятельность агрономов и экономистов в области сельского хозяйства (код 74.90);

- предоставление услуг в области декоративного садоводства, озеленения (код 81.30);

Выдача одного "укрупненного" патента будет происходить и в отношении растениеводства и услуг в области растениеводства. Эти виды деятельности теперь указаны в пп. 54 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. До сих пор в нем говорилось лишь о производстве плодово-ягодных посадочных материалов, выращивании рассады овощных культур и семян трав.

1. Группировки, относящиеся к виду деятельности "Растениеводство", указаны по отдельности в укрупненной группировке "Растениеводство и животноводство, охота и предоставление соответствующих услуг в этих областях" (код 01), в том числе "Предоставление услуг в области растениеводства" (код .61)Эта группировка включает:

- деятельность в области растениеводства за вознаграждение или на договорной основе, такую как подготовка полей, посев сельскохозяйственных культур, возделывание и выращивание сельскохозяйственных культур, опрыскивание сельскохозяйственных культур, в том числе с воздуха;

- обрезку фруктовых деревьев и виноградной лозы;

- пересаживание риса, рассаживание свеклы;

- уборку урожая;

- защиту растений от сельскохозяйственных вредителей (включая кроликов);

- защиту садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней по индивидуальному заказу населения;

- поддержание сельскохозяйственных угодий в хорошем состоянии с аграрной и экологической сторон;

- организацию сельскохозяйственных выставок и ярмарок (код 82.30).

Когда можно взять патент по новым видам деятельности?

Непросто ответить на вопрос о том, когда же предприниматели смогут воспользоваться новыми возможностями. Ведь и законодатели признали важность данных изменений.

В статье 2 Федерального закона N 8-ФЗ предусмотрено, что он вступает в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения.

Публикация на портале www.pravo.gov произошла 06.02.2020. А вот формулировка о налоговом периоде, подобная использованной в названной статье, в отношении налога с налоговым периодом, равным календарному году (таковым согласно п. 1 ст. 346.9 НК РФ и является ПСНО), обычно означает, что новшество должно применяться с 1 января года, следующего после опубликования.

Но в ст. 346.9 есть нюанс. Ею установлено, что налоговым периодом на ПСНО не обязательно является календарный год. Все зависит от срока действия патента, он может быть равен даже месяцу.

Но тогда получается, что новые нормы все-таки можно применить уже в 2020 году, когда окончится месяц после опубликования, если после соответствующей даты взять новый патент. Согласятся ли с этим чиновники, хоть и декларирующие для налогоплательщиков полезность изменений?

Надо учесть и еще один момент. Согласно новому пп. 8 п. 5 ст. 346.43 НК РФ в целях установления размера единого потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода субъектам РФ предоставлено право объединять в одном патенте виды предпринимательской деятельности в области животноводства, в области растениеводства и (или) услуги, предоставляемые в указанных областях.

Иначе говоря, субъект РФ должен в региональном законе отразить названное объединение видов деятельности и указать размер единого потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Естественно, при этом должна быть указана дата начала действия такого объединения. До наступления соответствующей даты придется брать патент в соответствии с прежним порядком.

Уточнение о применении ПСНО при совместной деятельности

Еще одно (техническое) изменение произошло в пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ.

В настоящее время эта норма предусматривает, что налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на другой режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если в течение налогового периода налогоплательщик допустил несоответствие требованию п. 5 ст. 346.43 НК РФ.

Эта норма дополнена ссылкой на п. 6 ст. 346.43, в котором говорится, что ПСНО не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

То есть при заключении такого договора по виду деятельности налогоплательщик будет считаться утратившим право на применение ПСНО с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Это подразумевалось и до сих пор, но теперь оформлено законодательно.

───────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2), утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

*(2) Данное замечание фактически исключает возможность применения патента в отношении такой школы.