Статья 54.1. в статье чётко оговорены факты, которые сами по себе не могут служить причиной отказа в вычете НДС. Но судебная практика разрушила надежды на послабление. ФНС и суды легко отказывают в вычетах по НДС со ссылкой на ст. 54.1.

Статья портала  audit-it.ru

Автор: Зобова Е. П., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Уже больше года действует ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ – с августа 2017 года.

Сегодня уже можно сказать, что по одному из болезненных вопросов, возникших после введения данной нормы, сформировалась судебная практика. Свое слово сказал и Конституционный суд. О новом повороте в порядке применения ст. 54.1 НК РФ – в нашем материале.

Пределы осуществления прав налогоплательщиком

Часть I НК РФ с 19.08.2017 была дополнена ст. 54.1, в соответствии с которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий:

• отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения;

• сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата;

• контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.

При этом обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельными основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной.

Одновременно ст. 82 НК РФ была дополнена п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ.

Пункт 2 ст. 2 Федерального закона № 163-ФЗ гласит, что п. 5 ст. 82 НК РФ применяетсяк камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу указанного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами также после дня вступления в силу этого закона, то есть после 19.08.2017.

Обратите внимание. С момента введения ст. 54.1 НК РФ сразу начала складываться судебная практика по ее применению. Можно выделить две тенденции:

• отказ в применении этой статьи при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов по налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами до вступления в силу данной нормы, то есть до 19.08.2017;

• отклонение ссылки налогоплательщиков на ст. 54.1 НК РФ, поскольку вопреки доводам жалоб суды, вынося решения в пользу налоговых органов, исходят не из формальных претензий к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом), а из выявленных фактов, опровергающих реальность совершения спорных сделок.

Первая проблема – об отказе в применении норм, установленных ст. 54.1 НК РФ, к проверкам, начатым ранее 19.08.2017, – вызвала буквально шквал судебных решений: налогоплательщики настаивали на применении новой нормы при рассмотрении их судебных споров. Но в данном случае судебные инстанции, включая ВС РФ, проявляли полное единодушие и поддерживали в этом вопросе ФНС.

Надо отдать должное, налоговая служба выпускала письма, в том числе для налогоплательщиков, где приводила конкретные судебные решения, в которых сделаны выводы о невозможности применения положений ст. 54.1 НК РФ по налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами до 19.08.2017 (письма от 05.07.2018 № СА-4-7/12933@, от 27.11.2017 № СА-4-7/23972@). При этом приведенная позиция была на тот момент поддержана арбитражными судами всех округов, а также ВС РФ.

Но отдельные налогоплательщики не сдавались и дошли до Конституционного суда, считая, что при рассмотрении их дел должны были быть применены нормы ст. 54.1 НК РФ во взаимосвязи с п. 5 ст. 82 НК РФ, которые улучшают положение налогоплательщиков, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке. По мнению налогоплательщиков, порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ нарушает их конституционные права и свободы, а именно не соответствует ст. 19 и 54 Конституции РФ, поскольку исключает возможность придания обратной силы закону, улучшающему положение налогоплательщика.

Первым получил отказ индивидуальный предприниматель (Определение КС РФ от 29.05.2018 № 1152-О), вторым – организация(ООО) (Определение КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О).

Для понимания ситуации отметим, что оба налогоплательщика проиграли судебные споры с налоговыми органами, пройдя все инстанции, включая ВС РФ (определения ВС РФ от 10.07.2018 № 302-КГ18-8964 по делу № А33-3876/2017, от 20.07.2018 № 308-КГ18-9410). И в том и в другом случае у налоговых органов были претензии к контрагентам налогоплательщика, которые суды посчитали обоснованными. В частности, судьи учли отсутствие у рассматриваемого контрагента и лиц, которым в транзитном порядке перечислены обналиченные впоследствии денежные средства, необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности – имущества, транспорта, материальных запасов, трудовых ресурсов, квалифицированного персонала.

Что сказал КС РФ?

Вернемся к решениям КС РФ. По смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений.

Установленный порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции РФ, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ. С учетом изложенного оспариваемое законоположение не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте. Определение Конституционного суда окончательно и обжалованию не подлежит.

При этом КС РФ отметил, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков.

Обратите внимание: налоговики считают, что ст. 54.1 НК РФ не улучшает правовое положение налогоплательщиков и не устанавливает дополнительные гарантии защиты их прав, но и не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при применении ее положений действуют используемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. При этом сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).

Таким образом, сегодня налоговые органы в своей практической работе руководствуются подтвержденным всеми судебными инстанциями подходом к использованию ст. 54.1 НК РФ: новые нормы применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (Письмо Минфина России от 04.07.2018 № 03-02-08/46282).

Надежный контрагент – залог успеха предприятия

Если внимательно прочитать ст. 54.1 НК РФ, то можно увидеть, что нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. В качестве самостоятельного основания – не может, а вот в совокупности с другими обстоятельствами – не просто может, а будет использоваться по назначению.

Налоговики попытаются доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки с конкретным контрагентом являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии или что сделка не исполнена заявленным контрагентом и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов по налогу на прибыль и заявления вычетов по НДС по спорной сделке.

Кроме этого, при выявлении приведенных обстоятельств налоговые органы будут доказывать, что такая сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств или является частью схемы, основная цель которой – уменьшение налоговых обязательств.

Конечно, положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

И все-таки налогоплательщикам не стоит забывать про должную осмотрительность.

Как подтвердить должную осмотрительность?

Налогоплательщики неоднократно сетовали, что нет ни одного нормативного правового акта или разъяснения, касающегося того, посредством анализа каких конкретно документов и сведений можно с уверенностью определить, надежный контрагент или нет.

Какой пакет документов необходимо запросить у контрагента, чтобы налогоплательщик подтвердил свою должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента?

В ответ на это налоговики напоминают, что понятия «должная осмотрительность», «недобросовестность налогоплательщика», развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, не используются в рамках проведения камеральных и выездных налоговых проверок, которые начаты после 19.08.2017 (письма ФНС России от 28.12.2017 № ЕД-4-2/26807, от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@).

Кроме того, сегодня налоговики рекомендуют использовать открытую информацию. На настоящий момент режим налоговой тайны снят в отношении следующих сведений организаций (Письмо ФНС России от 18.04.2018 № ГД-4-14/7395@):

• о суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам (по каждому налогу и сбору);

• о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за их совершение;

• о специальных налоговых режимах, применяемых организацией;

• об участии организации в консолидированной группе налогоплательщиков;

• о среднесписочной численности работников организации;

• об уплаченных организацией в предшествующем календарном году суммах налогов и сборов (по каждому налогу и сбору, по страховым взносам) без учета сумм налогов (сборов), уплаченных в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Евразийского экономического союза, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом, о суммах страховых взносов;

• о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Указанные сведения становятся открытыми (или общедоступными) и не являются налоговой тайной только в случае, если они размещены на сайте ФНС.

При этом сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии, не относятся к налоговой тайне, являясь следствием нарушения НК РФ, не относятся к общедоступной информации до размещения на сайте ФНС.

Отметим также, что сведения, подлежащие размещению в форме открытых данных, по запросам не представляются, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (письма Минфина России от 21.08.2018 № 03-02-08/59311, от 24.09.2018 № 03-02-08/68122).

В настоящее время налоговая служба поэтапно реализует план по размещению данной информации на своем сайте:

• 01.08.2018 размещены сведения о среднесписочной численности работников юридических лиц, специальных налоговых режимах, применяемых компаниями, а также об участии организаций в консолидированной группе налогоплательщиков по состоянию на 31 декабря прошлого года. Этой информацией воспользовались уже более 60 000 пользователей;

• 01.10.2018 размещены новые наборы открытых данных со сведениями, которые раньше относились к налоговой тайне. Теперь в открытом доступе опубликованы сведения о суммах налогов и сборов, уплаченных организациями, и сведения о суммах доходов и расходов организаций по данным бухгалтерской отчетности за 2017 год;

• 01.12.2018 в рамках третьего этапа размещения сведений за 2017 год будут опубликованы информация о суммах недоимки, задолженности по налогам и сборам организаций, а также сведения о наличии налоговых правонарушений.

Обратите внимание: кроме перечисленного, на сайте ФНС разработан электронный сервис «Прозрачный бизнес», предоставляющий возможность получить сводную информацию об организации, включающую в себя сведения, указанные выше, а также сведения из ЕГРЮЛ, из реестра дисквалифицированных лиц, из единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства, из государственного реестра аккредитованных филиалов, представительств иностранных юридических лиц, из единого государственного реестра налогоплательщиков об иностранных организациях (Письмо ФНС России от 08.10.2018 № ГД-4-14/19580@).

Использование указанной информации поможет налогоплательщикам выбирать надежных партнеров для успешной деятельности, что исключит претензии со стороны налоговых органов, в том числе по определению базы по налогу на прибыль.

Актуальная судебная практика применения ст. 54.1 НК РФ

На момент подготовки данного материала продолжают выноситься судебные решения, в которых при рассмотрении дела нормы ст. 54.1 НК РФ не учитываются, хотя налогоплательщики настаивают на ее применении.

В зависимости от региона анализируемая норма либо подлежит отклонению, либо необходимость ее применения признается ошибочной (постановления АС МО от 10.09.2018 по делу № А40-164255/2017, АС УО от 18.09.2018 № Ф09-313/18, Определение ВС РФ от 06.08.2018 № 302-КГ18-10825). В приведенных примерах судебных решений речь идет о доначислениях по налогу на прибыль и НДС.

В ряде решений судьи, признавая ссылку общества на указанные положения необоснованной, добавляют, что нормы ст. 54.1 НК РФ фактически согласуются с выводами судов по настоящему делу, которые основаны на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств относительно нереальности спорных хозяйственных отношений (то есть по существу на выводах об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни), а не на формальном нарушении, например, порядка оформления первичных документов. В связи с изложенным довод общества о необходимости применения к спорным правоотношениям ст. 54.1 НК РФ не может повлиять на результаты рассмотрения дела (Постановление АС ВСО от 21.08.2018 по делу № А19-22492/2017).

* * *

Из всего вышесказанного можно сделать следующие выводы.

Во-первых, нормы ст. 54.1 НК РФ применяются только при рассмотрении дел по налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19.08.2017. На сегодняшний день это мнение, которого придерживаются и налоговики, поддержано всеми судебными инстанциями, включая ВС РФ и КС РФ. Соответственно, при обжаловании решений по налоговым проверкам, начатым до указанной даты, ссылка на ст. 54.1 НК РФ будет отклонена как налоговыми органами, так и судами всех инстанций.

Во-вторых, мнение ряда налогоплательщиков о том, что нормы ст. 54.1 НК РФ улучшают их положение, устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке, не является однозначным. Налоговики, например, так не считают. Да и судьи согласны с этим: применение к спорным правоотношениям ст. 54.1 НК РФ не может повлиять на результаты рассмотрения дела.