При обособлении функциональных звеньев в группе компаний, таких как снабжение, производство, торговая деятельность, транспорт, логистика, юридическое и бухгалтерское обслуживание и другие, в самостоятельные хозяйствующие субъекты, необходимо учитывать реальные бизнес-процессы компании, сложившиеся отношения и принципы распределения ответственности в ней.

Как мы уже писали ранее От «чего» к «чему»: прокладываем путь и Нюансы, связанные с обособлением производства руководство таким подходом позволяет отойти от традиционного способа «натягивания» различных схем на бизнес и перейти к «подкладыванию» инструментов обеспечения налоговой безопасности «под бизнес».

Налоговая оптимизация не должна быть главным поводом выделения отдельной функции в самостоятельную компанию. Деловая цель должна лежать в основе любых изменений. Между существующим юридическим лицом и вновь созданными компаниями необходимо организовать реальную работу, взаимодействие на основе подходящих договоров. Это станет гарантом отстаивания своих позиций перед лицом претензий налоговиков.

Такой же подход демонстрируют арбитражные суды, подчеркивая недопустимость искусственного «дробления» бизнеса.

Разберем несколько практических примеров из судебной практики:

1. Распространенной является следующая ситуация. Основная компания занимается закупом товара и оптовой продажей, а розничную реализацию осуществляет ИП, применяющий специальный режим налогообложения. В такой организационной бизнес-структуре налоговые органы очень часто усматривают схему «дробления бизнеса», предусматривающую формальное наличие искусственного звена по розничной реализации товара через ИП, применяющего УСН или ЕНВД.

В качестве доказательств создания налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, налоговые инспекции приводят такие обстоятельства, как наличие счетов в одном банке, ведение бухгалтерского учета одним лицом, наличие одних должностных лиц, хранение электронных цифровых подписей на одном носителе, осуществление предпринимателем закупа только у основной торговой компании, отсутствие собственного оборудования и персонала, аренда помещения, оборудования, оказание услуг персоналом торговой компании, существенная разница между фактической и вменяемой налоговой нагрузкой. Конечно, данные доводы налогового органа создают негативную эмоциональную оценку ситуации перед судом, однако при подтверждении экономического смысла такого разделения шансы у налогоплательщика высоки. ИП должен действительно вести работу с розничными покупателями, иметь собственный штат персонала, свою методику работы. Мелкие покупатели - это совсем другая группа клиентов: мелкие партии, претензии, возвраты. Крупным оптовым компаниям зачастую не под силу организовать такую работу.

Анализ судебной практики подтверждает, что арбитражные суды при таких обстоятельствах признают наличие деловой цели в обособлении розницы в самостоятельные хозяйствующие субъекты.

Так, суды например, постановление Восемнадцатого апелляционного арбитражного суда от 11.09.2013 г. по делу № А47-2492/2013 указывают, что такая модель ведения бизнеса способна уменьшить предпринимательские риски и трудозатраты, увеличить объемы оптовой и розничной продаж.

Еще обоснованием целесообразности такого деления может быть необходимость привлечения покупателей, применяющих как общую систему налогообложения, так и УСН. Так, в постановлении от 26.12.2012 г. № Ф09-12408/12 ФАС Уральского округа заявил, что такое обособление «имеет свое экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, поскольку покупатели, применяющие ОСН, заинтересованы в наличии в цене товара НДС в связи с возможностью применения налоговых вычетов, а субъекты малого предпринимательства, применяющие УСН, заинтересованы в более низкой цене товара за счет отсутствия в ней НДС».

2. Другая типичная ситуация связана с обособлением производственной функции в отдельный субъект предпринимательской деятельности, применяющий УСН. Производство является одной из важнейших составляющих бизнеса, и поэтому вопрос о его обособлении встает почти всегда на пути создания безопасной Бизнес-платформы, сочетающей в себе систему имущественной и управленческой безопасности с налоговой оптимизацией бизнеса. Учитывая наличие разрешительной документации, сертификатов, оборудования, отделение этой функции создает условия для беспрепятственного функционирования бизнеса.

Несмотря на то, что практика об обоснованности отделения производственной деятельности в самостоятельное юридическое лицо уже давно сложилась, См., например, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2009 по делу N А62-5617/2008 налоговые органы продолжают предъявлять претензии к налогоплательщикам по поводу создания ими схемы «дробления бизнеса».

К счастью, арбитражные суды объективны в этом вопросе и придерживаются изложенной позиции ВАС, что «разграничение производственной и сбытовой деятельности между самостоятельными юридическими лицами соответствует хозяйственной практике»Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 28.02.2011 №ВАС-15093/10

Так, деловой целью выделения производства может выступать необходимость расширения номенклатуры выпускаемой продукции, роста объема производства за счет приобретения нового оборудования. Кроме того, отделение производства от иной деятельности, может быть связано с сезонным характером определенных работ.

К примеру, налогоплательщику в постановлении ФАС Уральского округа от 08.08.2013 г. по делу № Ф09-7111/13 удалось доказать, что разделение лесозаготовительных работ и переработки вызвано вышеперечисленными факторам и обусловлено сезонным характером лесозаготовительных работ».

Помимо этого, следует отметить, что является недопустимым, чтобы вновь созданная компания осуществляла производственные функции, аналогичные деятельности существующей компании. На основании этого суды могут признать отсутствие разумной деловой цели создания налогоплательщиком зависимого общества и вовлечение его в производственный процесс налогоплательщика.

В качестве примера, можно привести постановление ФАС Уральского округа от 29 июля 2013 г. по делу № А47-9494/2012, в котором было выявлено дублирование вновь созданными обществами деятельности налогоплательщика. Арбитражный суд направил дело на новое рассмотрение в связи с тем, что нижестоящими судами не была установлена разумная деловая цель вовлечения дочернего общества в процесс налогоплательщика по производству молочной продукции. Основаниями для принятия такого постановления послужили следующие обстоятельства:

• документы свидетельствуют об аналогичности деятельности указанных обществ, об использовании производственных мощностей и персонала налогоплательщика;
• документы хранятся в одном месте, учет ведется одними и теми же лицами;
• один пункт приемки молока, использование одного насоса для его транспортировки;
• отсутствие собственного водопользования для охлаждения молока, складского помещения у вновь созданного общества.

3. В сфере строительства часто встречаются случаи обособления заказчиком-застройщиком функций по проектированию и подготовке строительства, возведению и монтажу зданий и иных функций в отдельные компании, применяющие УСН, которые начинают оказывать услуги только налогоплательщику. При этом осуществляется перевод соответствующих работников во вновь созданные подрядные организации с сохранением трудовых функций и заработной платы, которая была у сотрудников раньше. Вновь созданные организации вместе с заказчиком-застройщиком входят в одну группу компаний, руководство ими фактически осуществляется одними и теми же лицами, и они продолжают находится в одних и тех же офисах. Налоговые органы в такой ситуации также усматривают схему искусственного «дробления бизнеса», направленную на оптимизацию налогообложения.

Однако Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, рассматривая аналогичное дело № А76-10235/2013, не согласился с мнением налогового органа. Суд пришел к выводу о том, что деловой целью создания новых обществ на базе старого и передачи им своих подрядных функций является «оптимизация деятельности при строительстве объектов недвижимости с использованием механизмов, предусмотренных, в том числе гражданским законодательством». Налогоплательщик вправе «самостоятельно определять экономическую стратегию ведения бизнеса, включая реализацию права на методологию оптимизации налогообложения».

Важным моментом во всех приведенных выше решениях является то, что суды проводят разграничение между схемой «дробления бизнеса» и обособлением определенного вида деятельности в отдельный хозяйствующий субъект.

Арбитражные суды не относят к схеме «дробления бизнеса» выделение определенного вида деятельности полностью. «Дроблением бизнеса», по их мнению, является разделение чего-то цельного, единого неразрывного процесса, а не предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта как таковой, состоящей из различных, самостоятельных и экономически не связанных между собой видов деятельности. Установление факта выделения отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу, с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, не могут рассматриваться как дробление бизнеса.

Таким образом, если выделение определенного направления в отдельную компанию будет соответствовать реальным процессам, сложившимся отношениям при ведении в бизнесе, при этом первоначально существующая компания перестанет осуществлять обособленный вид деятельности, то такое обособление будет признано экономически обоснованным.

В свою очередь фактическое выполнение взаимозависимыми компаниями, находящимися на УСН, тех же самых, что и у лицевой компании на ОСН, услуг или работ, не имея при этом какой-либо специализированной деятельности и своей клиентской базы, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Решение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-82039/13 от 17.12.2013 г. Дополнительными признаками, свидетельствующими о применении схемы «дробления бизнеса», в таком случае будут: оказание услуг компаниями на УСН клиентам лицевой компании от ее имени; получение организациями-исполнителями выручки только от общества и расходование ее только на выплату зарплаты и иные текущие платежи; отсутствие прибыли от осуществляемой деятельности, в связи с чем уплата минимального налога на прибыль ( 1 % с оборота).

4. Помимо этого, хотелось бы отдельно выделить распространенную на практике ситуацию, которая признается схемой «дробления бизнеса» с целью применения ЕНВД.

Красноречивая ситуация: налогоплательщик имеет в собственности магазин с торговым залом свыше 150 кв. метров. Часть торгового зала он сдает в аренду индивидуальным предпринимателям, которые осуществляют выставочную деятельность, представляя образцы продаваемого налогоплательщиком товара. Налогоплательщик же оставляет для своей розничной деятельности площадь менее 150 кв. метров. Торговый зал в магазине представляет собой единое помещение без капитальных перегородок. В торговом зале одни и те же кассовый аппарат, вход для посетителей, план эвакуации, жалобная книга; по магазину в бухгалтерию сдается в установленные сроки один товарно-денежный отчет. При этом вывески с указаниями «образцы товаров» ИП и иные доказательства выставления образцов мебели, принадлежавших иным лицам, в том числе предпринимателям, отсутствуют.

При таких обстоятельствах действия налогоплательщика будут явно свидетельствовать о преследовании им единственной цели - получения необоснованной налоговой выгоды в виде создания условий для ЕНВД.

В качестве примера можно привести следующую арбитражную практику: постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2013 по делу N А82-4455/2012 и от 15.04.2013 по делу N А79-10322/2011. Арбитражный суд по данным делам пришел к выводу о формальном применении налогоплательщиком ЕНВД, поскольку налогоплательщиком фактически использовалась вся площадь торгового зала, значительно превышающая 150 кв. метров, при этом вся площадь торгового зала обслуживалась едиными торговым оборудованием, кассовой системой, системой учета 1-С в каждом из магазинов, с подключением ко всем ККТ и торговыми весами.

Более того, такая ситуация попала в топ-5 схем уклонения от уплаты налогов, составленных ФНС России, сведения о которых закреплены в письме от 31.10.2013 г. № СА-4-9/19592. Можно сделать вывод, что налоговые органы будут обращать пристальное внимание на такого рода действия налогоплательщика, направленные на применение ЕНВД.

Однако при предъявлении налоговиками указанных претензий, налогоплательщик может попытаться существенно минимизировать доначисленные ему налоги, сославшись на то, что такая ситуация возникла только сейчас, ранее применение ЕНВД было законно и обоснованно.

Подводя итог всему вышесказанному, хотелось бы еще раз отметить, что налоговая оптимизация при обособлении функциональных звеньев компании не должна быть самоцелью. Снижение налоговых обязательств должно быть всего лишь приятным следствием предпринимаемых изменений.

При выделении функциональных звеньев компании в отдельные хозяйствующие субъекты, применяющие специальные налоговые режимы, мы рекомендуем следующее:

• Самое главное - следовать сложившимся отношениям в компании, реальным бизнес-процессам, принципам разделения ответственности. Не должно быть искусственного «дробления» бизнеса.
• Обособлять отдельные бизнес-направления или только те функции, которые не являются частью единого неразрывного процесса. Не допускать дублирования видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком и вновь созданным лицом, их деятельность должна быть различной.
• И первоначальное общество, и вновь созданное общество должно иметь определенные экономические выгоды в виде дохода, снижения затрат, уменьшения риска получения убытков.
• Деловой целью обособления отдельного вида деятельности в самостоятельную компанию может быть: оптимизация управления бизнесом и производственными процессами в целях обеспечения оперативности деятельности; децентрализация производства в целях создания самостоятельных центров затрат, прибыли и ответственности; необходимость расширения номенклатуры выпускаемой продукции; желание увеличить объем производства и продаж; привлечение контрагентов, как находящихся на общей системе налогообложения, так и применяющих специальные налоговые режимы; а также по мотивам защиты от недружественных действий. Кроме того, обособление определенных видов деятельности может быть обусловленно их сезонностью.