Гладко было на бумаге…

По большому счету ст. 54.1 НК РФ не содержит новых правил. Так, запрет учитывать нереальные сделки давно существует в законодательстве о бухгалтерском учете, а требование о наличии деловой цели сделок установлено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума ВАС РФ № 53).

И даже послабления налогоплательщику, предусмотренные п. 3 ст. 54.1 НК РФ, не выглядят революционно. КС РФ неоднократно указывал, что нормы налоговых законов о формировании налоговой базы — в том числе о праве на налоговые вычеты — нельзя толковать формально, без учета фактических обстоятельств.

Статья выглядит как компромисс между требованием, с одной стороны, бизнеса не относиться к доказательствам налогового органа формально (почерковедческая экспертиза, свидетельские показания) и, с другой стороны, государства к налогоплательщикам обелить бизнес.

Именно на решение задачи борьбы с теневой экономикой нацелен подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Норма устанавливает необходимое условие, позволяющее налогоплательщику уменьшить налоговую базу (сумму налога) согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ: обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, которое является стороной договора с налогоплательщиком или которому обязательство по сделке передано договором или законом.

Отметим, что законодатель для целей реализации универсальных прав по формированию налоговой базы участника гражданского оборота прибег только к одному возможному случаю исполнения гражданско-правового обязательства контрагентом (которое согласно ч. 2 ст. 307 ГК РФ может возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе) и третьим лицом (ст. 313 ГК РФ).

Новая норма ничего не говорит о хозяйственных операциях, совершенных без договора, действиях в чужом интересе, субподряде и иных сделках, где обязательства не передаются, а возникают вновь. Передача обязательств по договору установлена лишь гл. 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ, которая охватывает только небольшую часть сделок (операций). Вероятно, это недостаток юридической техники, который можно было бы восполнить в правоприменительной практике, но за год применения ст. 54.1 НК РФ арбитражные суды не высказывались об этом пробеле.

ФНС России разъяснила³, что новая статья не является кодификацией правил, установленных Постановлением Пленума ВАС РФ № 53, и не нарушает прав налогоплательщика, поскольку:

• не наделяет налоговые органы дополнительными полномочиями по сбору доказательств правонарушения;
• сохраняет презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Служба отметила, что сделка, исполненная так называемым недолжным лицом, то есть не указанным в первичных документах, влечет отказ налогоплательщику в праве на налоговый учет расходов и вычетов по ней. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции⁴.

На практике доказывание нарушения п. 2 ст. 54.1 НК РФ происходит стандартным способом: налоговый орган собирает доказательства, которые порочат саму возможность исполнить спорный договор контрагентом налогоплательщика.

Так, бухгалтерская и налоговая отчетность контрагента подтвердит отсутствие у него необходимого персонала и основных средств, уплату налогов «в минимальном размере»; ответ из ГИБДД — отсутствие автотранспорта; банковская выписка движения денежных средств по счетам — отсутствие платежей, характерных, по мнению налоговой инспекции, для данного вида бизнеса; закрытая информация из базы федерального информационного ресурса ФНС России — наличие у контрагента признаков фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый руководитель-«отказник»). Если проверяющие получат свидетельские показания лиц, которые отрицают или не помнят спорных хозяйственных операций (водителя, кладовщика, прораба и т. д.), этого будет достаточно для вывода о нарушении налогоплательщиком требований подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Арбитражные суды заключают, что новая норма:

• не улучшает прав налогоплательщика⁵;
• обязывает его проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора⁶;
• нагружает его бременем документального доказывания «должного исполнителя"7.

Такие судебные ориентиры заставляют налогоплательщика задуматься о тех доказательствах, которые позволят ему застраховать налоговые риски и задокументировать «должного исполнителя» договора. Трудность в том, что зачастую задача установления «должного исполнителя», который устроит проверяющих, не имеет решения.

Рассмотрим две ситуации, когда налогоплательщик может не знать «должного исполнителя».

Контрагент скрывает реального исполнителя от заказчика. Такая ситуация обычна и законна в сделках субподряда, субпоставки, перепродажи товара (работ, услуг) и других, где исполнитель по договору с заказчиком вправе нанять субисполнителя. При этом Гражданский кодекс РФ не требует от исполнителя раскрывать заказчику своих субисполнителей (например, ст. 706 ГК РФ).

Более того, право исполнителя сохранять в тайне от заказчика информацию о своих контрагентах (субисполнителях) защищено Федеральным законом от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». В статье 3 этого Закона раскрываются понятия коммерческой тайны и информации, составляющей коммерческую тайну. Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, уголовно наказуемы (ст. 183 УК РФ).

Очевидно, что сведения о субисполнителе по договору с заказчиком обладают для исполнителя признаками информации, составляющей для него коммерческую тайну: если она будет заранее известна заказчику, то исполнитель может лишиться своего дохода, поскольку субисполнитель в договоре с заказчиком займет его, исполнителя, место.

Контрагент ликвидирован (не обнаружен) к моменту проведения налоговой проверки. В период исполнения договора никаких вопросов по объему, срокам и качеству его исполнения у налогоплательщика не возникало, личность «фактического исполнителя» договорных обязательств заказчика (покупателя) не интересовала: по договору ответственность за его надлежащее исполнение несет только контрагент. Через три года после исполнения в ходе налоговой проверки у инспекции, собравшей нужные доказательства, возникла претензия к налогоплательщику о «недолжном исполнителе».

В такой ситуации у проверяющих нет желания, а у проверяемого возможности отследить договорные связи контрагента. Инспекция не вправе произвести выемку документов у ликвидированной (пропавшей) организации. Налогоплательщику постфактум затруднительно определить лицо, нанятое контрагентом для исполнения договорных обязательств.

В такой правовой ситуации вышестоящий налоговый орган, а вслед за ним и суд, скорее всего, будут упрекать налогоплательщика в том, что он, зная о норме подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, не озаботился исполнением требований закона и не обеспечил документальную подтвержденность информации о «должном исполнителе».

Гражданско-правовые методы страхования налогового риска

Эксперты предлагают налогоплательщику воспользоваться институтом заверения об обстоятельствах (ст. 431.2 ГК РФ) и институтом возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ): закрепить в договоре гарантию контрагента о достоверном раскрытии им информации о фактических исполнителях, подкрепив ее договорной ответственностью.

Иногда такие оговорки действительно могут быть полезными для налогоплательщика, как, например, в деле ООО «Торговый дом „Риф“» (№ А53-22858/2016)⁸.

Однако такой метод избежания налоговых рисков имеет ограничения. Необходимо:

• согласие контрагента на раскрытие его коммерческой информации, притом что не все согласятся раскрывать свою коммерческую тайну о субисполнителях;
• наличие у контрагента право-, дее-, деликто- и платежеспособности на момент проверки налогоплательщика, притом что не всегда контрагент ее сохраняет до налогового спора;
• решение арбитражного суда о том, что такой способ защиты налоговых рисков правомерен, притом что не все суды с этим соглашаются.

Например, в деле АО «ММУ Центроэлектромонтаж» (№ А40-242243/2016) судьи не согласились с налогоплательщиком в такой же правовой ситуации⁹. Аргументы для отказа в иске с аналогичными требованиями налогоплательщика к недобросовестному контрагенту были следующими:

• обязательства уплаты налогов не признаются убытками Общества;
• истец не доказал, в чем именно ответчик нарушил свои договорные обязательства; решение налогового органа таким доказательством не является, из него только следует, что правонарушение совершено в связи с отсутствием должной осмотрительности у истца;
• возможная неуплата НДС ответчиком не означает его неосновательного обогащения перед истцом;
• нет прямой причинной связи между убытками Общества и действиями (бездействием) контрагента.

По мнению суда, надлежащим ответчиком по такому иску мог бы стать единоличный исполнительный орган самого Общества¹⁰. Другими словами, судьи увидели причину налоговых правонарушений организации в действиях ее руководителя. Очевидно, что гражданско-правовой способ защиты от публичного налогового риска в данном случае оказался неэффективным.

Что касается рекомендации проверять наличие у контрагента ресурсов для фактического исполнения договора, то она оторвана от жизни и не основана ни на гражданском законодательстве, ни на обычаях делового оборота. По меньшей мере странно после сделки, когда договорные обязательства фактически выполнены в точном соответствии с договором, упрекать налогоплательщика в том, что он нетщательно проверил дееспособность контрагента: сам факт исполнения говорит о том, что коммерческий риск был оправданным.

Обычная бизнес-практика не требует проверки наличия товара на складе продавца, поскольку товар может быть продан со склада третьего лица, с которым у продавца будут соответствующие правоотношения. Даже победитель тендера в сфере госзаказа не всегда проверяется организатором на предмет наличия у него необходимых ресурсов. Часто договоры с субподрядчиками заключаются уже после победы в конкурсе и заключения госконтракта.

Исходя из сказанного, подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ не имеет позитивного содержания, а, напротив, только вносит неясность в налоговые правоотношения и способствует не формированию, а разрушению права. Иначе говоря, является неправовой нормой закона.

Почему новая норма НК РФ неконституционна?

В своем недавнем решении КС РФ¹¹ косвенно признал, что положения ст. 54.1 НК РФ не улучшают прав налогоплательщика, в связи с чем не имеют обратной силы. Суд указал, что установленное законодателем регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции РФ, а также из положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ (см. врезку).

Лишая налогоплательщика права учитывать затраты и вычеты для целей исчисления налоговой базы, налоговая норма обязывает его уплачивать налоги, не предусмотренные НК РФ: «налог на выручку» (не на прибыль) и «налог на стоимость» (не на добавленную стоимость). ФНС России, запрещая применение налоговыми органами расчетного способа исчисления налога, установленного подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, дополнительно подчеркивает, что у этих «налогов» нет экономического основания, предусмотренного настоящим Кодексом (нарушение п. 3 ст. 3 НК РФ).

Эту норму в ее официальном толковании ФНС России и применении арбитражными судами нельзя признать способом борьбы с налоговыми злоупотреблениями. В описанных ситуациях налогоплательщик не совершил предосудительных или противоправных действий, не выступил бенефициаром налогового мошенничества, а стал «заложником» поведения своего контрагента. Скорее анализируемая норма служит неосновательному обогащению бюджета, лишению имущества у добросовестных налогоплательщиков и фоном для коррупционных действий проверяющих.

В Постановлении КС РФ от 14.07.2003 № 12-П выражена правовая позиция о том, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. На примере товаросопроводительных документов, которые оформляются участниками внешнеэкономической деятельности по правилам, закрепленным национальным гражданским законодательством и обычаями делового оборота, КС РФ установил неконституционность налоговой нормы, неправомерно ограничивающей права налогоплательщика: требование оформлять сделку определенным образом исключительно в налоговых целях было признано Судом неразумным, чрезмерным и необоснованным.

В рассматриваемом нами случае по сути та же правовая ситуация: обязанность налогоплательщика по исчислению налоговой базы в соответствии с частью второй НК РФ ограничивается определенными видами возникновения обязательств (из договора или из передачи обязательства путем замены лица в нем), права налогоплательщика увязываются с волевыми действиями контрагента, понуждают последнего раскрыть сведения, составляющие для него коммерческую тайну. Соблюдение формальных требований спорной налоговой нормы влечет нарушение конституционных прав налогоплательщика и объективное вменение налоговой ответственности.

Подпункт 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ждет своей конституционно-правовой оценки с учетом практики его применения судами в отношении конкретного заявителя жалобы в КС РФ.

Рассматривая такую жалобу, судьи должны учесть напутствие академика В. С. Нерсесянца, данное им еще до создания органа конституционного контроля России: «Правовые пробелы предпочтительней антиправовой беспробельности… Официальной фиксации этих правовых пробелов не следует опасаться хотя бы уже потому, что они и так фактически имеют место везде там, где место права занято действующими неправовыми нормами. При неизбежном временном отсутствии соответствующих конкретных правовых норм будут (и должны) действовать (при надлежащем правовом толковании) более общие правовые нормы законов и Конституции, сами правовые принципы»¹².