Является ли субсидия Минпромторга РФ ппрф 1649 (1312) доходом для целей налогообложения? В какой момент субсидия подлежит учету в качестве доходов будущих периодов (счет 98)? Каков бухгалтерский и налоговый учет субсидии?

Минпромторг России предоставляет организации субсидию из федерального бюджета на компенсацию части затрат, связанных с научно-исследовательскими и конструкторскими работами по разработке новейших технологий изготовления деталей силовой установки в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.12.2013 N 1312 "Об утверждении Правил предоставления субсидий из федерального бюджета российским организациям на компенсацию части затрат на проведение НИОКР по приоритетным направлениям гражданской промышленности в рамках реализации такими организациями комплексных инвестиционных проектов". Реализация инвестиционного проекта осуществляется в соответствии с планом-графиком и рассчитана на 2016-2018 годы.

Организация получила право на субсидии летом 2016 года (пройден конкурсный отбор, заключен договор с Минпромторгом России). В случае положительного результата НИОКР предполагается оформление правоустанавливающих документов на разработанную технологию.

В соответствии с условиями предоставления субсидий организации компенсируются расходы на оплату труда (учитывая страховые взносы), приобретение объектов основных средств, материально-производственных запасов, работы и услуги сторонних организаций, необходимых в рамках НИОКР. Объекты основных средств приобретаются исключительно для использования (эксплуатации) в рамках НИОКР.

Первая часть (транш) субсидий на частичную компенсацию затрат на НИОКР поступила в декабре 2016 года - профинансированы понесенные организацией расходы (компенсирована их часть в соответствии с договором). В феврале 2017 года организацией составлены и направлены в Минпромторг России документы, включая отчет о целевом использовании субсидии (и т.п.) в соответствии с планом-графиком. До настоящего времени у организации нет информации об утверждении отчета.

Является ли данная субсидия доходом для целей налогообложения? В какой момент субсидия подлежит учету в качестве доходов будущих периодов (счет 98)? Каков бухгалтерский и налоговый учет субсидии?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Субсидия учитывается в целях налогообложения прибыли на дату утверждения отчета организации со стороны Минпромторга России (в утвержденной сумме), что свидетельствует о завершении определенного этапа НИОКР в соответствии с имеющимся планом-графиком.

В бухгалтерском учете целевое финансирование отражается в доходах будущих периодов по мере формирования стоимости НМА на счете 08 в размере учитываемых расходов на НИОКР (состоящих из стоимости МПЗ, амортизации ОС, зарплаты, страховых взносов, работ и услуг сторонних организаций).

На момент подписания отчета со стороны Минпромторга России соответствующая отчету сумма увеличивает финансовые результаты в составе прочих доходов.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в том числе в целях возмещения финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям, а также субсидий, указанных в п.п. 6 и 7 настоящей статьи) - производителям товаров, работ, услуг из федерального бюджета предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (федеральных государственных органов).

Постановлением Правительства РФ от 30.12.2013 N 1312 утверждены Правила предоставления субсидий из федерального бюджета российским организациям на компенсацию части затрат на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР) по приоритетным направлениям гражданской промышленности в рамках реализации такими организациями комплексных инвестиционных проектов (далее - Правила N 1312).

Пунктом 2 Правил N 1312 определено, что субсидии предоставляются организациям, прошедшим конкурсный отбор на право их получения, на компенсацию части затрат на выполнение НИОКР, непосредственно связанных с созданием продукции в рамках реализации комплексных инвестиционных проектов по приоритетным направлениям гражданской промышленности. При этом под приоритетными направлениями гражданской промышленности, в ряду прочего, понимаются направления, осуществление деятельности по которым способствует (п. 3 Правил N 1312):

- росту производительности труда за счет использования передовых технологий и современного оборудования и созданию высокопроизводительных рабочих мест;

- созданию инновационной продукции и технологий, конкурентоспособных на международных рынках;

- созданию перспективных производственных технологий.

Согласно п. 4 Правил N 1312 субсидии из федерального бюджета предоставляются в соответствии с положениями ст. 78 БК РФ.

Как указано в п. 16 Правил N 1312 по результатам проведения конкурса заключается договор на срок реализации инвестиционного проекта, в котором предусматриваются в том числе:

- план-график финансового обеспечения расходов, связанных с реализацией инвестиционного проекта, включая основные направления затрат, с выделением статей затрат, на возмещение которых будет направлена субсидия (пп. "в" п. 16 Правил N 1312);

- условия перечисления субсидии (пп. "г" п. 16 Правил N 1312);

- порядок, сроки представления отчета о реализации инвестиционного проекта и перечень прилагаемых документов (пп. "л" п. 16 Правил N 1312);

- порядок и сроки представления отчета о целевом использовании субсидии (пп. "м" п. 16 Правил N 1312);

- план-график реализации инвестиционного проекта, включающий в себя контрольные события реализации инвестиционного проекта, динамику целевых показателей инвестиционного проекта, а также объемы заемных средств в случае их привлечения для целей финансирования инвестиционного проекта (пп. "н" п. 16 Правил N 1312).

При этом согласно пп. "о" п. 16 Правил N 1312 в договоре о предоставлении субсидии из федерального бюджета должны указываться в том числе требования ведения организацией раздельного учета затрат по инвестиционному проекту.

Налог на прибыль

Очевидно, что получение организацией денежного финансирования в виде субсидии (в том числе целевой) являет собой экономическую выгоду для организации и отвечает приведенному в ст. 41 НК РФ понятию дохода, который определяется в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определены в ст. 251 НК РФ, и перечень таких доходов является исчерпывающим. В частности, в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются средства целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования). Здесь же приведен и перечень имущества (включая денежные средства), относимого для целей главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования. Субсидии, полученные коммерческими организациями в том числе на компенсацию части затрат, связанных с научно-исследовательскими и конструкторскими работами, или подобные им в данном перечне не упомянуты. Соответственно, такие субсидии не признаются целевым финансированием в целях главы 25 НК РФ.

Поскольку рассматриваемые субсидии не являются доходом от реализации, они учитываются в целях налогообложения в составе внереализационных доходов. Напомним, перечень внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, приведен в ст. 250 НК РФ с вводным словосочетанием "в частности", т.е. фактически является открытым. Кроме того, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основе субсидии могут рассматриваться как безвозмездно полученное имущество и учитываться во внереализационных доходах для целей налогообложения на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928).

С одной стороны, согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Однако в отношении доходов в виде субсидий предусмотрены специальные нормы п. 4.1 ст. 271 НК РФ. На применение указанных норм в аналогичных ситуациях указывает и Минфин России, в частности, в письмах от 04.07.2016 N 07-01-09/38825, от 15.04.2016 N 02-01-11/21926, от 30.10.2015 N 03-03-06/1/62810.

Итак, согласно п. 4.1 ст. 271 НК РФ средства в виде субсидий, полученные организациями (за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора), признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке:

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных в том числе с созданием амортизируемого имущества, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав (абзац 3 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются в том числе объекты нематериальных активов, в частности результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной собственности, которые (п. 1 ст. 256 НК РФ):

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

- используются для извлечения дохода;

- стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В п. 3 ст. 257 НК РФ при этом в качестве объектов НМА (в том числе созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, исключительные права на них) названы, помимо прочего:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Заметим, как указано в абзаце 6 п. 4.1 ст. 271 НК РФ, в случае нарушения условий получения таких субсидий суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Расходы на НИОКР учитываются в целях налогообложения в соответствии с нормами ст. 262 НК РФ. Расходами на НИОКР, в частности, признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ). Более предметно затраты, относимые к расходам на НИОКР в целях налогообложения, приведены в п. 2 ст. 262 НК РФ. При этом, по нашему мнению, нельзя считать перечень таких расходов исчерпывающим, учитывая формулировку пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ: к расходам на НИОКР относятся "другие расходы", непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Как указано в п. 4 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР, предусмотренные пп.пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ (т.е. исключая отчисления на формирование профильных фондов - пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), признаются для целей налогообложения независимо от результата в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения соответствующих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ (абзац 2 п. 4 ст. 262 НК РФ).

Полагаем, что применительно к рассматриваемой ситуации определенная часть расходов на НИОКР (в том числе частично профинансированная из бюджета в форме субсидий) может быть признана на момент утверждения со стороны Минпромторга России отчета организации о целевом использовании полученного финансирования. По нашему мнению, подписанный отчет в полной мере удостоверяет завершение этапа работ согласно имеющемуся плану-графику. Соответственно, вся сумма расходов на НИОКР может быть признана в целях налогообложения в доле, пропорциональной утвержденной сумме целевого использования субсидии.

Таким образом, сумма полученной субсидии учитывается в составе внереализационных доходов на момент утверждения отчета организации. В подтверждение данного вывода можно привести постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2014 N 17АП-5419/14, свидетельствующее о том, что органами, выдавшими субсидию, иногда по тем или иным причинам после представления отчета оспариваются заявленные в отчете цифры. Иными словами, до утверждения отчета не представляется очевидным, что Минпромторг согласится с выполнением со стороны организации условий получения субсидии. А это влияет на порядок отражения субсидии в налоговом учете (абзац 6 п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

Считаем нецелесообразным цитировать прочие нормы ст. 262 НК РФ. Отметим лишь, что согласно п. 9 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются объектом НМА, подлежащим амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Однако по выбору налогоплательщика указанные расходы могут быть учтены и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость объекта НМА не подлежат.

Бухгалтерский учет НИОКР

Прежде всего заметим, что в рассматриваемой ситуации на текущий момент мы не видим оснований для применения ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", далее - ПБУ 17/02 (п. 2, п. 3, абзацы 1-3 п. 7 ПБУ 17/02). Аналогичный вывод можно сделать относительно неприменения на данный момент положений ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", далее - ПБУ 14/2007 (пп. "б" п. 2, пп.пп. "б", "е" п. 3 ПБУ 14/2007).

С другой стороны, положение п. 5 ПБУ 17/02 об отражении в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы применим и в нашей ситуации. Несмотря на то, что обязательного применения правил ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 в целом для рассматриваемой ситуации не установлено, полагаем, организация вправе ориентироваться на их отдельные нормы (п. 2 Информации Минфина РФ N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства", Толкование Р111 "Признание затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) для обобщения информации, в том числе о расходах организации на НИОКР, предназначен балансовый счет 04 "Нематериальные активы". Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.

Как указано в Инструкции, расходы на НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 04 в сумме фактических затрат в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих затрат.

Бухгалтерский учет субсидий

Информация о государственной помощи, предоставленной в том числе в форме субсидий (далее именуемых бюджетными средствами), формируется в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", далее - ПБУ 13/2000 (п. 4 ПБУ 13/2000).

Согласно п. 5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (абзац 1 п. 7 ПБУ 13/2000).

Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим, согласно действующим правилам, амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления (п. 8 ПБУ 13/2000).

Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

- суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

- суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов (абзац 4 п. 9 ПБУ 13/2000).

В рассматриваемой нами ситуации, с одной стороны, организации компенсируются расходы на приобретение как материалов, так и внеоборотных активов (объектов ОС). Однако целевым назначением субсидии является не приобретение указанных активов, а выполнение НИОКР. При этом предоставление субсидии непосредственно связано с соблюдением ряда условий, в том числе в части целевого расходования бюджетных средств на выполнение НИОКР, своевременной отчетности о целевом расходовании и т.п. Полагаем, с учетом этого следует применять и положения п. 9 ПБУ 13/2000.

В п. 12 ПБУ 13/2000 заложено правило: если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств (а также других активов). Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

Таким образом, учитывая в том числе положения Инструкции к балансовым счетам 04, 86, 98, в бухгалтерском учете операции, связанные с получением субсидии, могут выглядеть следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Минпромторг России" Кредит 86

- лето 2016 года - организация прошла конкурс, заключен договор с Минпромторгом России, сумма субсидий достоверно определена на 2016-2018 гг.;

Дебет 01 Кредит 08

- введены в эксплуатацию объекты ОС, приобретенных для проведения НИОКР;

Дебет 86 Кредит 98

- признан доход будущих периодов в части суммы субсидии, направленной на покупку ОС, приобретенных для проведения НИОКР;

Дебет 10 Кредит 60

- приобретены МПЗ, объекты ОС в рамках целевого использования субсидий для НИОКР;

Дебет 86 Кредит 98

- признаны доходы будущих периодов в части суммы субсидии, направленной на покупку МПЗ, приобретенных для проведения НИОКР;

Дебет 08 Кредит 02, 10, 70, 60, 76

- учтены в стоимости НИОКР (смотрите Инструкцию к счету 04, 08, п. 5 ПБУ 17/02) амортизация специально приобретенного оборудования, МПЗ, начисленная зарплата со страховыми взносами, работы и услуги сторонних организаций, необходимых в рамках проведения НИОКР;

Дебет 86 Кредит 98

- признаны доходы будущих периодов в части начисленной зарплаты со страховыми взносами, стоимости работ и услуг сторонних организаций, необходимых в рамках проведения НИОКР;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Минпромторг России"

- декабрь 2016 года - часть (первый транш) субсидий поступила на расчетный счет (остается дебиторская задолженность бюджета (в лице Минпромторга России) в оставшейся части субсидий, предусмотренных договором);

Дебет 98 Кредит 91

- январь, март (и т.д.) 2017 года - в сумме, утвержденной со стороны Минпромторга России по отчету организации (сумма тождественна (сопоставима) с расходами, учтенными, как указано выше, по дебету счета 08).

Заметим, стоимость ОС, учтенная по кредиту счета 98, как указано выше, переносится с прочих доходов только в части начисленной амортизации.

В заключение заметим, что в ПБУ 13/2000 в качестве основного принципа заложено правило соразмерного признания дохода в сумме, соответствующей произведенным расходам за счет средств целевого финансирования при выполнении условий предоставления, в частности, субсидий. Схожий принцип соразмерного признания доходов "по мере признания расходов", осуществленных за счет субсидий, прослеживается и в п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Ряд специалистов придерживается аналогичного мнения (смотрите статью "Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет" (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2016 г.", раздел 2.7 "Внеоборотные активы, приобретенные за счет средств субсидии").

Таким образом, полагаем, учитывая требование рациональности ведения бухгалтерского учета (абзац 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), организация вправе признавать доходы при получении субсидий в целях сближения бухгалтерского и налогового учета в порядке, аналогичном правилам главы 25 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

3 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.