Приложение N 25
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н

Приказ, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1, (IAS) 2, (IAS) 7, (IAS) 8, (IAS) 10, (IAS) 11, (IAS) 12, (IAS) 16, (IAS) 17, (IAS) 18, (IAS) 19, (IAS) 20, (IAS) 21, (IAS) 23, (IAS) 24, (IAS) 26, (IAS) 27, (IAS) 28, (IAS) 29, (IAS) 32, (IAS) 33, (IAS) 34, (IAS) 36, (IAS) 37, (IAS) 39, (IAS) 40, (IAS) 41, (IFRS) 1, (IFRS) 2, (IFRS) 3, (IFRS) 4, (IFRS) 5, (IFRS) 6, (IFRS) 7, (IFRS) 8, (IFRS) 10, (IFRS) 11, (IFRS) 12, (IFRS) 13; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1, (IFRIC) 2, (IFRIC) 4, (IFRIC) 5, (IFRIC) 6, (IFRIC) 7, (IFRIC) 9, (IFRIC) 10, (IFRIC) 12, (IFRIC) 13, (IFRIC) 14, (IFRIC) 15, (IFRIC) 16, (IFRIC) 17, (IFRIC) 18, (IFRIC) 19, (IFRIC) 20, (IFRIC) 21; Разъяснение ПКР (SIC) 7, (SIC) 10, (SIC) 15, (SIC) 25, (SIC) 27, (SIC) 29, (SIC) 31, (SIC) 32 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 38
"НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ"

(в ред. поправок, … , от 30.10.2018 N 220н, от 14.12.2020 N 304н)показать все

Цель

1 Целью настоящего стандарта является определение порядка учета нематериальных активов, в отношении которых порядок учета не установлен в других стандартах. Настоящий стандарт требует, чтобы организация признавала нематериальный актив тогда и только тогда, когда выполняются определенные критерии. Стандарт также устанавливает порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов и требует раскрытия определенной информации о нематериальных активах.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт должен применяться при учете нематериальных активов, за исключением:

(a) нематериальных активов, находящихся в сфере действия другого стандарта;

(b) финансовых активов, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление";

(c) признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых"); и

(d) затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

3 Если какой-либо другой стандарт предписывает порядок учета конкретного вида нематериальных активов, организация применяет такой стандарт вместо настоящего стандарта. Например, настоящий стандарт не применяется к:

(a) нематериальным активам организации, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы"); (в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(b) отложенным налоговым активам (см. МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль");

(c) договорам аренды нематериальных активов, которые учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(d) активам, возникающим в связи с вознаграждениями работникам (см. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам");

(e) финансовым активам, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32. Признание и оценка некоторых финансовых активов рассматривается в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 27 "Отдельная финансовая отчетность" и МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия";

(f) гудвилу, приобретенному при объединении бизнесов (см. МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов");

(g) договорам, входящим в сферу применения МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", и любым активам в отношении аквизиционных денежных потоков, как они определены в МСФО (IFRS) 17; (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

(h) долгосрочным нематериальным активам, классифицированным как предназначенные для продажи (или включенным в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

(i) активам, обусловленным договорами с покупателями, которые признаются в соответствии с МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". (в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

4 Некоторые нематериальные активы могут содержаться в (или помещаться на) физическом носителе, например на компакт-диске (в случае компьютерного программного обеспечения), в юридической документации (в случае лицензии или патента) или на пленке. При определении того, должен ли актив, включающий как нематериальные, так и материальные элементы, учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или как нематериальный актив в соответствии с настоящим стандартом, организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то данное программное обеспечение учитывается как нематериальный актив.

5 Настоящий стандарт применяется помимо прочего к затратам на рекламу, обучение, затратам на запуск, затратам на исследования и разработки. Целью деятельности по проведению исследований и разработок является получение новых знаний. Таким образом, несмотря на то, что эта деятельность может привести к созданию актива, имеющего физическую форму (например, прототипа), материальный элемент этого актива является вторичным по отношению к его нематериальному компоненту, то есть заключенным в активе знаниям.

6 Права, которые принадлежат арендодателю по лицензионным соглашениям, относящиеся к таким статьям, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права, входят в сферу применения настоящего стандарта и исключаются из сферы применения МСФО (IFRS) 16. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

7 Исключения из сферы применения какого-либо стандарта могут иметь место, если деятельность или операции являются настолько специализированными, что это приводит к возникновению вопросов отражения их в учете, которые могут потребовать применения иного подхода. Такие вопросы возникают при учете затрат на разведку или разработку и добычу нефти, природного газа и минеральных ресурсов в добывающих отраслях, а также применительно к договорам страхования. Поэтому настоящий стандарт не применяется к затратам на осуществление такой деятельности и к таким договорам. Однако настоящий стандарт применяется к иным используемым в добывающих отраслях или страховом бизнесе нематериальным активам (таким как компьютерное программное обеспечение) и иным затратам, понесенным в этих отраслях (таким как затраты на запуск).

Определения

8 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Амортизация (нематериального актива) - систематическое распределение амортизируемой величины нематериального актива на протяжении срока его полезного использования.

Актив <*> - это ресурс: (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<*> Определение актива в настоящем стандарте не пересматривалось в результате пересмотра определения актива в "Концептуальных основах представления финансовых отчетов", выпущенных в 2018 году. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

(a) который контролируется организацией в результате прошлых событий; и

(b) от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.

Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается в отчете о финансовом положении после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения такого актива.

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций".

Амортизируемая величина - первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Разработки - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.

Присущая организации стоимость - приведенная стоимость денежных потоков, которые организация ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении обязательства.

Справедливая стоимость актива - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной операции между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости").

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Монетарные активы - имеющиеся денежные средства и активы, подлежащие получению в виде фиксированных или определяемых сумм денежных средств.

Исследования - оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний.

Ликвидационная стоимость нематериального актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, которые ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Срок полезного использования - это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.

Нематериальные активы

9 Организации часто расходуют ресурсы или принимают на себя обязательства при приобретении, разработке, обслуживании или улучшении нематериальных ресурсов, таких как научные или технические знания, проектирование и внедрение новых процессов или систем, лицензии, интеллектуальная собственность, знания о рынке и торговые марки (в том числе фирменные наименования и издательские права). Распространенными примерами статей, входящих в эти общие категории, являются компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, клиентская база, права обслуживания ипотеки, лицензии на рыболовство, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт.

10 Не все статьи, указанные в пункте 9, отвечают определению нематериального актива, а именно критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод. Если статья, находящаяся в сфере применения настоящего стандарта, не отвечает определению нематериального актива, затраты на ее приобретение или создание собственными силами признаются в качестве расходов при их возникновении. Однако, если статья приобретена при объединении бизнесов, она составляет часть гудвила, признаваемого на дату приобретения (см. пункт 68).

Идентифицируемость

11 Согласно определению нематериального актива, такой актив должен быть идентифицируемым, с тем чтобы его можно было отличить от гудвила. Признанный при объединении бизнесов гудвил является активом, представляющим будущие экономические выгоды, возникающие от прочих приобретаемых при объединении бизнесов активов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Будущие экономические выгоды могут возникнуть в результате синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или проистекать от активов, которые по отдельности не удовлетворяют критериям для признания в финансовой отчетности.

12 Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

(a) является отделимым, т.е. может быть обособлен или отделен от организации и продан, передан, лицензирован, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация так поступить; или

(b) возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей.

Контроль

13 Организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее юридическая защищенность права не является обязательным условием контроля, поскольку организация может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды иным способом.

14 Знание рынка и технические знания могут привести к возникновению будущих экономических выгод. Организация контролирует эти выгоды, если, например, знания защищены юридическими правами, такими как авторские права, ограничением в торговом договоре (если это разрешается) или правовой обязанностью работников соблюдать конфиденциальность.

15 Организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть в состоянии идентифицировать дополнительные навыки персонала, полученные в результате обучения и ведущие к будущим экономическим выгодам. Организация также может ожидать, что персонал продолжит предоставлять свои навыки в распоряжение организации. Однако обычно организация не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, возникающими в результате наличия квалифицированного персонала и его обучения, для того чтобы эти статьи отвечали определению нематериального актива. По той же причине особый управленческий или технический талант вряд ли будет отвечать определению нематериального актива, за исключением случаев, когда у организации есть юридические права на его использование и получение ожидаемых от него будущих экономических выгод и при этом он также отвечает остальным частям соответствующего определения.

16 В некоторых случаях организация имеет определенную клиентскую базу или долю рынка и ожидает, что благодаря приложенным усилиям по построению отношений с клиентами и поддержанию их лояльности, клиенты будут продолжать коммерческие операции с организацией. Тем не менее при отсутствии юридических прав на защиту или иных форм контроля отношений с клиентами или лояльности клиентов к организации, как правило, организация не имеет достаточного контроля над экономическими выгодами, ожидаемыми от сотрудничества с клиентами и их лояльности, для того чтобы такие статьи (например, клиентская база, доли рынка, отношения с клиентами и лояльность клиентов) отвечали определению нематериальных активов. При отсутствии юридических прав на защиту отношений с клиентами наличие операций обмена, предметом которых являются те же самые или аналогичные, но не основанные на договоре отношения с клиентами (за исключением обмена в рамках операции по объединению бизнесов), является свидетельством того, что организация все же способна контролировать будущие экономические выгоды, проистекающие из отношений с клиентами. Поскольку такие операции обмена также являются свидетельством того, что отношения с клиентами являются отделимыми, эти отношения с клиентами отвечают определению нематериального актива.

Будущие экономические выгоды

17 К будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продукции или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.

Признание и оценка

18 Для признания статьи в качестве нематериального актива организация должна продемонстрировать, что эта статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (см. пункты 8 - 17); и

(b) критериям признания (см. пункты 21 - 23).

Это требование применяется в отношении первоначальных затрат на приобретение нематериального актива или его создание собственными силами и последующих затрат на его совершенствование, частичную замену или обслуживание.

19 В пунктах 25 - 32 рассматривается применение критериев признания к нематериальным активам, приобретаемым отдельно, а в пунктах 33 - 43 - применение этих критериев к нематериальным активам, приобретенным при объединении бизнесов. Пункт 44 устанавливает порядок первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных при помощи государственной субсидии, пункты 45 - 47 рассматривают операции обмена нематериальными активами, а пункты 48 - 50 - порядок учета гудвила, созданного внутри организации. В пунктах 51 - 67 изложены принципы первоначального признания и оценки нематериальных активов, созданных самой организацией.

20 Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях совершенствование или частичная замена подобных активов не производится. Следовательно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые будущие экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, но не будет удовлетворять определению нематериального актива и критериям признания, установленным в настоящем стандарте. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно к конкретному нематериальному активу, а не к бизнесу в целом. Таким образом, лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, - признаются в составе балансовой стоимости актива. В соответствии с пунктом 63 последующие затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и статьи аналогичного содержания (вне зависимости от того, были ли они приобретены или созданы организацией самостоятельно) всегда признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Это связано с тем, что такие затраты невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.

21 Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(b) первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

22 Организация должна оценить вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя разумные и обоснованные допущения, представляющие собой наилучшую расчетную оценку руководства в отношении совокупности экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезного использования актива.

23 Организация применяет профессиональное суждение для оценки степени определенности, относящейся к потоку будущих экономических выгод от использования актива, на основе данных, имеющихся на момент первоначального признания, придавая большее значение данным, полученным из внешних источников.

24 Нематериальный актив первоначально оценивается по первоначальной стоимости.

Отдельное приобретение

25 Обычно цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания в отношении вероятности получения организацией будущих экономических выгод, заключенных в этом активе. Иными словами, организация ожидает приток экономических выгод, даже если существует неопределенность в отношении сроков или величины такого притока. Таким образом, применительно к отдельно приобретенным нематериальным активам вероятностный критерий признания, указанный в пункте 21(a), всегда считается выполненным.

26 Кроме того, первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, можно надежно оценить. Это особенно справедливо в тех случаях, когда возмещение, уплаченное при приобретении, имеет форму денежных средств или прочих монетарных активов.

27 Первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:

(a) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и

(b) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

28 Примерами непосредственно относящихся затрат являются:

(a) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние;

(b) затраты на оплату профессиональных услуг, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние; и

29 Примерами затрат, не включаемых в состав фактических затрат на нематериальный актив, являются:

(a) затраты, связанные с продвижением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);

(b) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

30 Признание затрат в составе балансовой стоимости нематериального актива прекращается тогда, когда актив приведен в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Следовательно, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в состав балансовой стоимости этого актива. Например, следующие затраты не включаются в состав балансовой стоимости нематериального актива:

(a) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не введен в эксплуатацию; и

(b) первоначальные операционные убытки, такие как операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса на результаты, производимые при помощи этого актива.

31 Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти побочные операции могут иметь место как до, так и во время разработки. Поскольку побочные операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, то доходы и расходы по побочным операциям должны признаваться сразу же при их возникновении в составе прибыли или убытка и включаться в соответствующие категории доходов и расходов.

32 Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, первоначальная стоимость такого актива равна эквиваленту цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 "Затраты по заимствованиям".

Приобретение в рамках объединения бизнесов

33 В соответствии с МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов", если нематериальный актив приобретен при объединении бизнесов, первоначальной стоимостью этого нематериального актива является его справедливая стоимость на дату приобретения. Справедливая стоимость нематериального актива будет отражать ожидания участников рынка на дату приобретения в отношении вероятности получения организацией будущих экономических выгод, заключенных в активе. Иными словами, организация ожидает получить экономические выгоды, даже если существует неопределенность в отношении сроков получения и суммы таких экономических выгод. Следовательно, применительно к нематериальным активам, приобретенным при объединениях бизнесов, вероятностный критерий признания, указанный в пункте 21(a), всегда считается выполненным. Если актив, приобретенный при объединении бизнесов, является отделимым или возникает из договорных или других юридических прав, то существует достаточно информации для того, чтобы надежно оценить справедливую стоимость актива. Таким образом, применительно к нематериальным активам, приобретенным при объединениях бизнесов, критерий надежной оценки, указанный в пункте 21(b), всегда считается выполненным.

34 В соответствии с настоящим стандартом и МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) на дату приобретения покупатель признает нематериальный актив приобретаемой организации отдельно от гудвила вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемой организацией до объединения бизнесов. Это означает, что покупатель признает в качестве актива отдельно от гудвила незавершенный проект исследований и разработок приобретаемой организации, если данный проект отвечает определению нематериального актива. Незавершенный проект приобретаемой организации по исследованиям и разработкам отвечает определению нематериального актива, когда он:

(a) отвечает определению актива; и

(b) является идентифицируемым, т.е. является отделимым или возникает из договорных или иных юридических прав.

Нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнесов

35 Если нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнесов, является отделимым или возникает из договорных или других юридических прав, то существует достаточно информации для того, чтобы надежно оценить справедливую стоимость актива. Применительно к расчетным оценкам, используемым для оценки справедливой стоимости нематериального актива, если существует диапазон возможных исходов с различными степенями вероятности, то эта неопределенность является фактором, учитываемым при оценке справедливой стоимости.

36 Нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнесов, может быть отделимым, но только вместе с каким-либо сопутствующим договором, идентифицируемым активом или обязательством. В таких случаях приобретатель признает нематериальный актив отдельно от гудвила, но вместе с сопутствующей статьей.

37 Приобретатель может признать группу взаимодополняющих нематериальных активов в качестве единого актива при условии, что отдельные активы в группе имеют сходные сроки полезного использования. Например, термины "торговая марка" и "фирменное наименование" часто используются как синонимы товарных знаков и прочих знаков. Тем не менее первые представляют собой общие маркетинговые термины, которые обычно используются применительно к группе взаимодополняющих активов, таких как товарный знак (или знак обслуживания) и связанные с ним торговое наименование, формулы, рецепты и экспертные знания.

38 - 41 [Удалены]

Последующие затраты в отношении приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок

42 Затраты на исследования и разработки, которые:

(a) относятся к незавершенному проекту исследований и разработок, приобретенному отдельно или при объединении бизнесов и признанному в качестве нематериального актива; и

(b) возникают после приобретения такого проекта, должны отражаться в учете в соответствии с пунктами 54 - 62.

43 Применение требований пунктов 54 - 62 означает, что последующие затраты по незавершенному проекту исследований и разработок, приобретенному отдельно или при объединении бизнесов и признанному в качестве нематериального актива:

(a) признаются как расходы в момент возникновения, если данные затраты являются затратами на исследования;

(b) признаются как расходы в момент возникновения, если данные затраты являются затратами на разработку, которые не удовлетворяют критериям признания в качестве нематериального актива, указанным в пункте 57; и

(с) увеличивают балансовую стоимость приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок, если это затраты на разработку, которые удовлетворяют критериям признания, указанным в пункте 57.

Приобретение за счет государственной субсидии

44 В некоторых случаях приобретение нематериального актива может не предусматривать оплаты или предусматривать номинальное возмещение, если такое приобретение осуществляется за счет государственной субсидии. Это может произойти, когда государство передает или выделяет организации нематериальные активы, такие как права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты или права доступа к другим ограниченным ресурсам. В соответствии с МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" организация может первоначально признать как нематериальный актив, так и субсидию по их справедливой стоимости. Если по выбору организации актив первоначально не признается по справедливой стоимости, то организация признает такой актив по номинальной стоимости (альтернативный порядок учета, разрешенный МСФО (IAS) 20), увеличенной на сумму затрат, непосредственно относящихся к подготовке актива к использованию по назначению.

Обмен активами

45 Один или более нематериальных активов могут быть приобретены путем обмена на немонетарный актив или активы либо некое сочетание монетарных и немонетарных активов. Приведенные ниже рассуждения относятся к простому обмену одного немонетарного актива на другой, но они также применяются ко всем обменам, указанным в предыдущем предложении. Первоначальная стоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда: (a) операция обмена лишена коммерческого содержания или (b) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива не может быть надежно оценена. Приобретаемый актив оценивается таким способом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретаемый актив не оценивается по справедливой стоимости, то его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

46 Организация определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, путем оценки степени ожидаемого изменения будущих денежных потоков в результате данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

(a) структурные параметры (риск, сроки и величина) денежных потоков по полученному активу отличаются от структурных параметров денежных потоков по переданному активу; или

(b) в результате такого обмена изменяется присущая организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция; и

(c) разница, указанная в подпунктах (a) или (b), является значительной по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.

Для целей определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, необходимо, чтобы присущая организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, отражала денежные потоки после налогообложения. Результат этого анализа может быть очевиден и без проведения организацией подробных расчетов.

47 Согласно пункту 21(b) условием признания нематериального актива является возможность надежной оценки его первоначальной стоимости. Справедливую стоимость нематериального актива можно надежно оценить, если (a) диапазон, в пределах которого варьируются обоснованные оценки справедливой стоимости, незначителен для данного актива или (b) можно обоснованно оценить вероятность разных расчетных оценок в рамках этих пределов и использовать ее при оценке справедливой стоимости. Если организация в состоянии надежно оценить справедливую стоимость полученного актива или переданного в обмен актива, то справедливая стоимость переданного в обмен актива используется в качестве основы для оценки стоимости, если только справедливая стоимость полученного актива не является более очевидной.

Гудвил, созданный внутри организации

48 Гудвил, созданный внутри организации, не подлежит признанию в качестве актива.

49 В некоторых случаях затраты осуществляются с целью создания будущих экономических выгод, но не приводят к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, установленным настоящим стандартом. Такие затраты часто называются затратами, способствующими формированию гудвила, созданного внутри организации. Гудвил, созданный внутри организации, не подлежит признанию в качестве актива, поскольку он не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не является отделимым и не возникает из договорных или иных юридических прав), который контролируется организацией и может быть надежно оценен по первоначальной стоимости.

50 Различия между справедливой стоимостью организации и балансовой стоимостью ее идентифицируемых чистых активов в любое время можно соотнести с рядом факторов, влияющих на справедливую стоимость организации. Тем не менее такие различия не представляют собой первоначальную стоимость нематериальных активов, контролируемых организацией.

Нематериальные активы, созданные самой организацией

51 Иногда трудно оценить, удовлетворяет ли самостоятельно созданный нематериальный актив критериям признания в силу проблем, связанных с:

(a) определением наличия и момента возникновения идентифицируемого актива, который будет приносить ожидаемые будущие экономические выгоды; и

(b) надежным определением первоначальной стоимости активов. В некоторых случаях затраты на создание нематериального актива самой организацией невозможно отличить от затрат на сохранение или увеличение гудвила, созданного внутри организации, либо на осуществление повседневной деятельности.

Следовательно, помимо соблюдения общих требований к признанию и первоначальной оценке нематериального актива, организация применяет требования и указания пунктов 52 - 67 в отношении всех нематериальных активов, созданных самой организацией.

52 Для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный организацией нематериальный актив, организация подразделяет процесс создания актива на две стадии:

(a) стадию исследований; и

(b) стадию разработки.

Несмотря на то, что термины "исследования" и "разработка" определены, термины "стадия исследований" и "стадия разработки" имеют более широкое значение в контексте настоящего стандарта.

53 Если в рамках внутреннего проекта, направленного на создание нематериального актива, организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то организация учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только на стадии исследований.

Стадия исследований

54 Ни один нематериальный актив, являющийся результатом исследований (или осуществления стадии исследований в рамках внутреннего проекта), не подлежит признанию. Затраты на исследования (или на осуществление стадии исследований в рамках внутреннего проекта) подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения.

55 На стадии исследований в рамках внутреннего проекта организация не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Следовательно, соответствующие затраты признаются в качестве расходов в момент их возникновения.

56 Примерами исследовательской деятельности являются:

(a) деятельность, направленная на получение новых знаний;

(b) поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или иных знаний;

(d) формулирование, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Стадия разработки

57 Нематериальный актив, являющийся результатом разработок (или осуществления стадии разработки в рамках внутреннего проекта), подлежит признанию тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже:

(a) техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;

(b) свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его;

(d) предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод. Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого нематериального актива;

(e) наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;

(f) способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки.

58 В некоторых случаях организация может на стадии разработки в рамках внутреннего проекта идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды. Это происходит потому, что стадия разработки проекта является более продвинутой по сравнению со стадией исследований.

59 Примерами деятельности по разработке являются:

(a) проектирование, конструирование и тестирование прототипов и моделей перед началом производства или использования;

(b) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, предполагающих новую технологию;

(c) проектирование, строительство и эксплуатация опытной установки, не являющейся экономически целесообразной для коммерческого производства; и

(d) проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, устройствам, продукции, процессам, системам или услугам.

60 Для демонстрации того, каким образом нематериальный актив будет создавать вероятные будущие экономические выгоды, организация оценивает будущие экономические выгоды, подлежащие получению от актива, пользуясь принципами МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Если актив будет создавать экономические выгоды только в сочетании с другими активами, организация применяет концепцию МСФО (IAS) 36 в части единиц, генерирующих денежные средства.

61 Наличие ресурсов для завершения создания, использования и получения выгод от нематериального актива может быть продемонстрировано, например, наличием бизнес-плана, показывающего требуемые технические, финансовые и прочие ресурсы и способность организации обеспечить эти ресурсы. В некоторых случаях организация демонстрирует возможность использования внешнего финансирования, заручившись подтверждением кредитора о его готовности финансировать предусмотренную бизнес-планом деятельность.

62 Используемые организацией системы калькуляции затрат часто обеспечивают надежную оценку затрат на создание нематериального актива собственными силами, таких как заработная плата и прочие затраты, понесенные при получении авторских прав или лицензий либо при разработке компьютерных программ.

63 Торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

64 Затраты на торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией

65 Применительно к пункту 24 первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, равна сумме затрат, понесенных с даты, на которую нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, указанным в пунктах 21, 22 и 57. Пункт 71 запрещает восстановление затрат, которые уже были признаны в качестве расходов.

66 В состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами непосредственно связанных затрат являются:

(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

(b) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19), возникающие в связи с созданием нематериального актива;

(d) амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

МСФО (IAS) 23 устанавливает критерии признания процентов в качестве элемента первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией.

67 В состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, не входят следующие затраты:

(a) торговые, административные и прочие общие накладные затраты, кроме тех, которые могут быть отнесены непосредственно на подготовку актива к использованию;

(b) выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки, возникшие до момента достижения плановой производительности указанного актива; и

Пример, иллюстрирующий пункт 65

Организация разрабатывает новый процесс производства. В 20X5 году понесенные затраты составили 1 000 д.е. <a>, из которых 900 д.е. возникли до 1 декабря 20X5 года, а 100 д.е. - в период с 1 декабря 20X5 года по 31 декабря 20X5 года. Организация может продемонстрировать, что по состоянию на 1 декабря 20X5 года процесс производства удовлетворял критериям признания в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в указанном процессе (с учетом будущих денежных оттоков, вызванных необходимостью завершения процесса таким образом, чтобы его можно было использовать), составляет 500 д.е.

В конце 20X5 года процесс производства признается в качестве нематериального актива по первоначальной стоимости, составляющей 100 д. е. (затраты, понесенные с даты, когда нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания, т.е. 1 декабря 20X5 года). Затраты в размере 900 д. е., понесенные до 1 декабря 20X5 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 декабря 20X5 года критерии признания не удовлетворялись. Данные затраты не включаются в состав затрат на процесс производства, отражаемых в отчете о финансовом положении.

В 20X6 году понесенные затраты составили 2 000 д.е. В конце 20X6 года возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в указанном процессе (с учетом будущих денежных оттоков, вызванных необходимостью завершения процесса таким образом, чтобы его можно было использовать), составила в расчетной оценке 1 900 д.е.

В конце 20X6 года затраты на процесс производства составляют 2 100 д.е. (затраты в размере 100 д.е., признанные по состоянию на конец 20X5 года, плюс затраты в размере 2 000 д.е., признанные в 20X6 году). Организация признает убыток от обесценения в размере 200 д.е. с тем, чтобы скорректировать исходную (до убытка от обесценения) балансовую стоимость процесса (2 100 д.е.) до его возмещаемой суммы (1 900 д.е.). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде в том случае, если будут выполнены требования МСФО (IAS) 36, предъявляемые к восстановлению убытка от обесценения.

<a> В настоящем стандарте монетарные суммы выражены в "денежных единицах (д.е.)".

Признание расхода

68 Затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения, за исключением случаев, когда:

(a) они включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания (см. пункты 18 - 67); или

(b) соответствующий объект приобретен при объединении бизнесов и не может быть признан в качестве нематериального актива. В этом случае он включается в сумму признанного на дату приобретения гудвила (см. МСФО (IFRS) 3).

69 В некоторых случаях организация несет затраты для обеспечения будущих экономических выгод, но при этом не приобретает и не создает никаких нематериальных или иных активов, подлежащих признанию. В случае поставки товаров организация признает такие затраты как расход при получении права на доступ к таким товарам. В случае поставки услуг организация признает такие затраты как расход при получении услуг. Например, затраты на исследования признаются в качестве расходов в момент их возникновения (см. пункт 54), за исключением случаев, когда они входят в стоимость объединения бизнесов. Другие примеры затрат, признаваемых в качестве расходов в момент их возникновения, включают:

(a) затраты, связанные с подготовкой к началу производства (т.е. затраты на запуск), за исключением случаев, когда такие затраты включаются в состав первоначальной стоимости объекта основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16. Затраты на запуск могут состоять из учредительных расходов, таких как затраты на оплату услуг юристов и секретариата, понесенных при учреждении юридического лица, затрат на открытие нового завода или бизнеса (т.е. предпусковых затрат) или затрат на начало новой деятельности или запуск новой продукции либо процессов (т.е. предоперационных затрат);

(b) затраты на обучение персонала;

(d) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей организации.

69A У организации есть право на доступ к товарам, когда она владеет такими товарами. Аналогичным образом у нее есть право на доступ к товарам, если они были созданы поставщиком в соответствии с условиями договора на поставку и организация может потребовать осуществить поставку в обмен на платеж. Услуги являются полученными, когда они выполнены поставщиком в соответствии с договором поставки услуг организации, а не тогда, когда они используются организацией для предоставления другой услуги, например рекламы заказчикам.

70 Пункт 68 не запрещает признавать предоплату в качестве актива в случаях, когда оплата поставки товаров производится до того, как организация получает право на доступ к товарам. Аналогичным образом пункт 68 не запрещает организации признавать предоплату в качестве актива в случаях, когда оплата предоставления услуг производится до предоставления услуг.

Расходы прошлых периодов, не признаваемые в качестве актива

71 Затраты на объект нематериального актива, которые первоначально были признаны в качестве расходов, впоследствии не могут быть признаны в составе первоначальной стоимости нематериального актива.

Оценка после признания

72 В качестве своей учетной политики организация должна выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, предусмотренную пунктом 74, либо модель учета по переоцененной стоимости, предусмотренную пунктом 75. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов.

73 Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности организации. Статьи, относящиеся к одному и тому же классу нематериальных активов, переоцениваются одновременно для того, чтобы исключить избирательную переоценку активов и отражение в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию первоначальной и оценочных стоимостей на разные даты.

Модель учета по первоначальной стоимости

74 После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель учета по переоцененной стоимости

75 После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки, предусмотренной настоящим стандартом, справедливая стоимость должна оцениваться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода.

76 Модель учета по переоцененной стоимости не разрешает:

(a) проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов; или

(b) производить первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличных от первоначальной стоимости.

77 Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по первоначальной стоимости. Тем не менее, если в качестве актива признается только часть первоначальной стоимости нематериального актива в связи с тем, что актив не удовлетворял критериям признания до прохождения части процесса (см. пункт 65), модель учета по переоцененной стоимости можно применять в отношении всего актива. Также модель учета по переоцененной стоимости можно применять в отношении нематериального актива, который был получен за счет государственной субсидии и признан по номинальной стоимости (см. пункт 44).

78 Применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

79 Частота переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может подвергаться значительным и волатильным изменениям, что вызывает необходимость проведения их ежегодной переоценки. Проведение таких частых переоценок не требуется для нематериальных активов, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям.

80 Когда нематериальный актив переоценивается, то балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости. На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов:

(a) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения; либо

(b) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.

Величина корректировки накопленной амортизации составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости, которая подлежит учету в соответствии с пунктами 85 и 86.

81 Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

82 Если справедливую стоимость нематериального актива, учитываемого по переоцененной стоимости, более невозможно оценивать, используя данные активного рынка, балансовой стоимостью этого актива будет его переоцененная стоимость на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

83 Тот факт, что активный рынок для нематериального актива, учитываемого по переоцененной стоимости, более не существует, может свидетельствовать о возможном обесценении актива и о необходимости его тестирования в соответствии с МСФО (IAS) 36.

84 Если на одну из последующих дат оценки справедливая стоимость актива может быть оценена с использованием данных активного рынка, то модель учета по переоцененной стоимости применяется с такой даты.

85 Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, то сумму данного увеличения следует признать в составе прочего совокупного дохода и отражать накопительным итогом в составе собственного капитала по статье "прирост стоимости от переоценки". Однако сумму такого увеличения следует признать в составе прибыли или убытка в той мере, в которой она восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.

86 Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, то сумму данного уменьшения следует признавать в составе прибыли или убытка. Однако сумму такого уменьшения следует признать в составе прочего совокупного дохода в размере кредитового остатка по статье "прирост стоимости от переоценки", существующего в отношении указанного актива. Сумма уменьшения, признанная в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе собственного капитала по статье "прирост стоимости от переоценки".

87 Накопленная величина прироста стоимости от переоценки, включенная в состав собственного капитала, может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент реализации этого прироста стоимости. Весь прирост стоимости может быть реализован при прекращении использования или выбытии соответствующего актива. Тем не менее часть прироста стоимости может быть реализована в процессе использования актива организацией. В этом случае сумма реализованного прироста стоимости представляет собой разницу между амортизацией, начисляемой на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе исторической стоимости актива. Перевод со счета прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в составе прибыли или убытка.

Срок полезного использования

88 Организация должна оценить, является ли срок полезного использования нематериального актива конечным или неопределенным и, если срок конечный, продолжительность этого срока или количество единиц продукции или аналогичных единиц, составляющих этот срок полезного использования. Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки.

89 Порядок учета нематериального актива зависит от срока его полезного использования. Нематериальный актив с конечным сроком полезного использования амортизируется (см. пункты 97 - 106), а нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации (см. пункты 107 - 110). Иллюстративные примеры, представленные как сопроводительные материалы к настоящему стандарту, показывают порядок определения срока полезного использования для различных нематериальных активов, а также порядок последующего учета этих активов исходя из установленных для них сроков полезного использования.

90 При определении срока полезного использования нематериального актива учитываются многие факторы, в том числе следующие:

(a) предполагаемое использование этого актива организацией и способность другой руководящей команды эффективно управлять этим активом;

(b) обычный жизненный цикл продукта применительно к этому активу, а также общедоступная информация о расчетных оценках срока полезного использования аналогичных активов, используемых аналогичным образом;

(d) стабильность отрасли, в которой функционирует указанный актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, произведенные активом;

(e) предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

(f) уровень затрат на поддержание и обслуживание данного актива, требуемых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от этого актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой уровень затрат;

(g) период контроля над данным активом и юридические или аналогичные ограничения по использованию этого актива, например даты истечения срока соответствующих договоров аренды; и

(h) зависимость срока полезного использования соответствующего актива от срока полезного использования других активов организации.

91 Термин "неопределенный" не означает "бесконечный". Срок полезного использования нематериального актива отражает только такой уровень будущих затрат на его поддержание и обслуживание, который требуется для сохранения обычных показателей производительности актива, оцениваемых на момент выполнения расчетной оценки срока полезного использования актива, а также способность и готовность организации обеспечить такой уровень затрат. Вывод о том, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, не должен ставиться в зависимость от планируемых будущих затрат сверх тех, которые требуются для сохранения указанных обычных показателей производительности актива.

92 Ввиду быстрых изменений, происходящих в области технологий, компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы подвержены технологическому устареванию. Таким образом, зачастую их срок полезного использования будет коротким. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием нематериального актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что, в свою очередь, может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

93 Срок полезного использования нематериального актива может быть очень продолжительным или даже неопределенным. Неясность оправдывает осмотрительность при расчете срока полезного использования нематериального актива, но не оправдывает выбор нереалистично короткого срока.

94 Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на протяжении которого организация предполагает использовать данный актив. Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должен учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет осуществить пролонгацию без значительных затрат. Срок полезного использования обратно приобретенного права, признанного в качестве нематериального актива при объединении бизнесов, представляет собой оставшийся срок договора, согласно которому право было предоставлено, и не включает периоды пролонгации.

95 На срок полезного использования нематериального актива могут влиять как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, на протяжении которого организация будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезного использования представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

96 Наличие следующих факторов, наряду с другими, указывает на то, что организация будет иметь возможность пролонгировать договорные или иные юридические права без значительных затрат:

(a) имеются свидетельства (по возможности, основанные на прошлом опыте) того, что договорные или иные юридические права будут пролонгированы. Если пролонгация зависит от согласия третьего лица, то наличие свидетельства включает подтверждение того, что это третье лицо даст такое согласие;

(b) имеются свидетельства того, что будут выполнены все требуемые для получения пролонгации условия; и

(c) затраты организации на получение пролонгации не являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые организация предполагает получить от пролонгации.

Если затраты на пролонгацию (возобновление) являются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые организация предполагает получить от пролонгации, то эти затраты на пролонгацию по существу представляют собой затраты на приобретение нового нематериального актива на дату пролонгации.

Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования

Срок амортизации и метод амортизации

97 Амортизируемая величина нематериального актива с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения его признания. Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод. Амортизация, начисленная за каждый период, должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда настоящий или другой стандарт разрешает или требует ее включения в балансовую стоимость другого актива.

98 Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке. Используемый метод выбирается на основе ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда происходит изменение ожидаемого характера потребления этих будущих экономических выгод.

98A Существует опровержимое допущение, что применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив, не является допустимым. Выручка, генерируемая в результате деятельности, в которой задействован актив, как правило, отражает факторы, отличные от потребления заключенных в данном нематериальном активе экономических выгод. Например, на выручку влияют другие используемые ресурсы и процессы, деятельность по продаже и изменения объемов и цен продаж. На ценовой компонент выручки может влиять инфляция, которая не имеет отношения к способу потребления актива. Данное допущение может быть опровергнуто лишь в ограниченных случаях: (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(a) если нематериальный актив выражен как оценка выручки, как описано в пункте 98C; либо (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(b) когда можно продемонстрировать, что выручка и потребление экономических выгод от нематериального актива в высшей степени взаимосвязаны. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

98B При выборе допустимого метода амортизации в соответствии с пунктом 98, организация может определить преобладающий ограничивающий фактор, присущий данному нематериальному активу. Например, в договоре, устанавливающем права организации в отношении использования нематериального актива, использование нематериального актива организацией может быть выражено как определенное количество лет (т.е. время), количество произведенных единиц или фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована активом. Определение такого преобладающего ограничивающего фактора может служить отправной точкой для определения допустимой основы для амортизации, но при этом возможно использование другой основы, если она более четко отражает ожидаемый характер потребления экономических выгод. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

98C В случаях, когда преобладающим ограничивающим фактором, присущим нематериальному активу, является достижение порогового значения выручки, выручка, которая будет сгенерирована, является допустимой основой для амортизации. Например, организация приобрела концессию на разведку и добычу золота на золотодобывающем руднике. Истечение срока действия договора может быть привязано к получению фиксированной суммы общей выручки, которая будет сгенерирована в результате добычи (например, договор может предусматривать добычу золота на руднике до тех пор, пока общая совокупная выручка от продажи не составит 2 миллиарда д. е.) и не будет зависеть от времени или количества добытого золота. В другом примере право на эксплуатацию платной дороги может быть основано на фиксированной общей сумме выручки, которая будет сгенерирована за счет взимаемых дорожных сборов (например, договор может предусматривать эксплуатацию платной дороги до тех пор, пока совокупная сумма сборов, полученных в результате ее эксплуатации, не составит 100 миллионов д. е.). В случае, когда в договоре на использование нематериального актива выручка была определена в качестве преобладающего ограничивающего фактора, выручка, которая будет сгенерирована в результате использования актива, может являться допустимой основой для амортизации нематериального актива при условии, что в договоре указывается фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована, на основе которой будет определяться амортизация. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

99 Амортизация обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе, поглощаются при производстве других активов. В этом случае начисленная амортизация составляет часть первоначальной стоимости такого другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в процессе производства, включается в состав балансовой стоимости запасов (см. МСФО (IAS) 2 "Запасы").

Ликвидационная стоимость

100 Предполагается, что ликвидационная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда:

(a) существует договорное обязательство по будущим операциям третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования; или

(b) существует активный рынок (как определено в МСФО (IFRS) 13) для этого актива и:

(i) ликвидационную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка; и

(ii) существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива.

101 Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что организация ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания его срока экономического использования.

102 Расчетная оценка ликвидационной стоимости актива основывается на сумме, которую можно возместить от его выбытия исходя из цен, превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже аналогичных активов, которые достигли конца срока полезного использования и эксплуатировались в условиях, аналогичных условиям, в которых будет эксплуатироваться данный актив. Ликвидационная стоимость анализируется не реже, чем в конце каждого финансового года. Какое-либо изменение ликвидационной стоимости актива учитывается как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

103 Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае начисляемая амортизация данного актива будет равняться нулю до тех пор, пока его ликвидационная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости.

Пересмотр срока амортизации и метода амортизации

104 Срок амортизации и метод амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должен анализироваться на момент возможного пересмотра не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Такие изменения должны учитываться как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

105 В течение срока существования нематериального актива может стать очевидным, что расчетная оценка срока его полезного использования является некорректной. Например, признание убытка от обесценения может указывать на необходимость изменения срока амортизации.

106 С течением времени характер будущих экономических выгод, которые организация ожидает получить от нематериального актива, может измениться. Например, может стать очевидным, что более уместным является начисление амортизации с использованием метода уменьшаемого остатка, а не линейного метода. Еще одним примером является ситуация, когда использование прав, являющихся предметом лицензии, откладывается в ожидании действий по другим компонентам бизнес-плана. В этом случае получение экономических выгод от актива откладывается до более поздних периодов.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

107 Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации.

108 В соответствии с МСФО (IAS) 36 организация должна тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью

(a) ежегодно, а также

(b) всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива.

Пересмотр оценки срока полезного использования

109 Срок полезного использования нематериального актива, по которому не начисляется амортизация, должен анализироваться на момент возможного пересмотра в каждом периоде для определения того, продолжают ли события и обстоятельства подтверждать оценку срока полезного использования актива как неопределенного. Если они не подтверждают такую оценку, то изменение оценки срока полезного использования с неопределенного на конечный должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

110 В соответствии с МСФО (IAS) 36 пересмотр оценки срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на конечный является признаком возможного обесценения этого актива. В результате организация тестирует данный актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой как убыток от обесценения.

Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения

111 Для проверки нематериального актива на предмет обесценения организация применяет МСФО (IAS) 36. Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убыток от обесценения.

Прекращение использования и выбытие

112 Признание нематериального актива прекращается:

(a) при его выбытии; или

(b) когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

113 Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеют место, и балансовой стоимостью данного актива. Они подлежат признанию в составе прибыли или убытка в момент прекращения признания актива (за исключением случаев, когда МСФО (IFRS) 16 устанавливает иные требования применительно к продаже с обратной арендой). Прибыли не должны классифицироваться в качестве выручки. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

114 Выбытие нематериального актива может иметь место в различных случаях (например, в результате продажи, заключения договора финансовой аренды или дарения). Датой выбытия нематериального актива является дата, на которую его получатель приобретает контроль над таким активом в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". МСФО (IFRS) 16 применяется в тех случаях, когда выбытие имеет место в результате продажи с обратной арендой. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н, МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

115 Если в соответствии с принципом признания, указанным в пункте 21, организация признает стоимость замещения части нематериального актива в составе балансовой стоимости какого-либо актива, то она прекращает признавать балансовую стоимость замененной части. Если для организации практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то она может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части в то время, когда она была приобретена или создана собственными силами.

115A В случае обратно приобретенного права при объединении бизнесов, если право впоследствии перевыпущено (продано) третьей стороне, соответствующая балансовая стоимость, при ее наличии, должна быть использована при определении прибыли или убытка от перевыпуска.

116 Сумма возмещения, подлежащая включению в состав прибыли или убытка, которые возникают при прекращении признания нематериального актива, определяется в соответствии с требованиями к определению цены сделки в пунктах 47 - 72 МСФО (IFRS) 15. Последующие изменения расчетной суммы возмещения, включенной в состав прибыли или убытка, должны учитываться в соответствии с требованиями к учету изменений цены сделки в МСФО (IFRS) 15. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

117 Амортизация нематериального актива с конечным сроком полезного использования не прекращается с прекращением использования актива, за исключением случаев, когда актив уже полностью самортизирован или классифицируется как предназначенный для продажи (или включен в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5.

Раскрытие информации

Общие положения

118 Организация должна раскрыть следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, с разграничением между самостоятельно созданными нематериальными активами и прочими нематериальными активами:

(a) является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;

(b) методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;

(c) валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;

(d) статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;

(e) сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода, отражающую:

(i) поступления, с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;

(ii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;

(iii) увеличения или уменьшения в течение данного периода, возникшие в результате переоценок согласно пунктам 75, 85 и 86 и в результате убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(iv) убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(v) убытки от обесценения, восстановленные в составе прибыли или убытка в течение указанного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36 (если такие имеют место);

(vi) амортизацию, признанную в течение данного периода;

(vii) чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности организации; и

(viii) прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода.

119 Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности организации. Примерами отдельных классов могут служить:

(a) фирменные наименования;

(b) титульные данные и названия публикуемых изданий;

(d) лицензии и франшизы;

(e) авторские права, патенты и другие права промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию;

(f) рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы; и

(g) нематериальные активы в процессе разработки.

Указанные выше классы разбиваются на менее крупные (объединяются в более крупные) классы, если это обеспечивает пользователей финансовой отчетности более уместной информацией.

120 Организация раскрывает информацию об обесцененных нематериальных активах в соответствии с МСФО (IAS) 36 в дополнение к информации, требуемой пунктами 118(e)(iii) - (v).

121 МСФО (IAS) 8 требует, чтобы организация раскрывала информацию о характере и величине какого-либо изменения в бухгалтерской оценке, оказывающего существенное воздействие в текущем периоде или такого, которое, как ожидается, окажет существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие может быть необходимо в связи с изменениями:

(a) оценки срока полезного использования нематериального актива;

(b) метода амортизации; или

122 Организация должна также раскрыть следующую информацию:

(a) применительно к нематериальному активу, классифицированному как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, - балансовую стоимость этого актива и основания для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Раскрывая такие основания, организация должна описать фактор или факторы, которые в значительной мере повлияли на решение о том, что этот актив имеет неопределенный срок полезного использования;

(b) описание, балансовую стоимость и оставшийся срок амортизации в отношении отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности организации;

(c) применительно к нематериальным активам, приобретенным при помощи государственной субсидии и первоначально признанным по справедливой стоимости (см. пункт 44):

(i) справедливую стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;

(ii) их балансовую стоимость; и

(iii) оцениваются ли они после признания с использованием модели учета по первоначальной стоимости или модели учета по переоцененной стоимости;

(d) наличие и балансовую стоимость нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовую стоимость нематериальных активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств;

(e) сумму принятых на себя договорных обязательств по будущим операциям по приобретению нематериальных активов.

123 Когда организация описывает фактор или факторы, которые сыграли значительную роль при определении того, что срок полезного использования нематериального актива является неопределенным, организация должна принимать во внимание перечень факторов, указанных в пункте 90.

Нематериальные активы, оцениваемые после признания с использованием модели учета по переоцененной стоимости

124 Если нематериальные активы учитываются по переоцененной стоимости, организация должна раскрыть следующую информацию:

(a) по классам нематериальных активов:

(i) дату, на которую проводилась переоценка;

(ii) балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов; и

(iii) балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания с использованием модели учета по первоначальной стоимости, указанной в пункте 74; и

(b) сумму прироста стоимости от переоценки, относящейся к нематериальным активам, на начало и конец периода с указанием изменений в течение этого периода и ограничений по распределению остатка акционерам.

125 В целях раскрытия информации может потребоваться объединение классов переоцененных активов в более крупные классы. Однако классы не укрупняются, если это привело бы к появлению комбинированного класса нематериальных активов, включающего стоимостные показатели как модели учета по первоначальной стоимости, так и модели учета по переоцененной стоимости.

Затраты на исследования и разработки

126 Организация должна раскрыть агрегированную сумму затрат на исследования и разработки, признанных в качестве расходов в течение периода.

127 Затраты на исследования и разработки включают в себя все затраты, непосредственно относящиеся к деятельности по исследованиям и разработкам (см. пункты 66 и 67, где содержатся указания относительно типов затрат, включаемых в расчет в целях выполнения требования по раскрытию информации в соответствии с пунктом 126).

Прочая информация

128 Приветствуется, но не требуется раскрытие организацией следующей информации:

(a) описания полностью самортизированных нематериальных активов, которые все еще находятся в эксплуатации; и

(b) краткого описания значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных в качестве активов, поскольку они не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим стандартом, или поскольку они были приобретены или созданы до вступления в силу МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", пересмотренного в 1998 году.

Переходные положения и дата вступления в силу

129 [Удален]

130 Организация должна применять настоящий стандарт:

(a) при учете нематериальных активов, приобретенных при объединениях бизнесов, дата соглашения по которым приходится на 31 марта 2004 года или любую последующую дату; и

(b) при учете всех остальных нематериальных активов перспективно с начала первого годового периода, начинающегося 31 марта 2004 года или после этой даты. При этом организация не должна вносить корректировки в балансовую стоимость нематериальных активов, признанных на указанную дату. Однако организация должна на указанную дату применить настоящий стандарт для пересмотра оценки срока полезного использования таких нематериальных активов. Если в результате такого пересмотра оценки организация меняет свою оценку срока полезного использования актива, это изменение должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.

130A Организация должна применять поправки, изложенные в пункте 2, в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2006 года или после этой даты. Если организация применит МСФО (IFRS) 6 в отношении более раннего периода, то она должна применять указанные поправки в отношении такого более раннего периода.

130B МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (пересмотренным в 2007 году) внесены поправки в терминологию, используемую в МСФО. Более того, им внесены поправки в пункты 85, 86 и 118(e)(iii). Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 году или после этой даты. Если организация применяет МСФО (IAS) 1 (пересмотренный в 2007 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода.

130C МСФО (IFRS) 3 (пересмотренным в 2008 году) внесены поправки в пункты 12, 33 - 35, 68, 69, 94 и 130, удалены пункты 38 и 129 и добавлен пункт 115A. В пункты 36 и 37 были внесены поправки документом "Улучшения МСФО", выпущенным в апреле 2009 года. Организация должна применять указанные поправки на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2009 года или после этой даты. Следовательно, суммы, признанные в отношении нематериальных активов и гудвила для предыдущих объединений бизнесов, корректироваться не должны. Если организация применит МСФО (IFRS) 3 (пересмотренный в 2008 году) в отношении более раннего периода, то указанные поправки должны применяться в отношении такого более раннего периода и организация должна раскрыть этот факт.

130D Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2008 года, внесены поправки в пункты 69, 70 и 98 и добавлен пункт 69A. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит указанные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

130E [Удален]

130F МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство", выпущенными в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 3(e). Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10 и МСФО (IFRS) 11.

130G МСФО (IFRS) 13, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 и 124 и удалены пункты 39 - 41 и 130E. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

130H Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг.", выпущенным в декабре 2013 года, изменен пункт 80. Организация должна применять данную поправку в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

130I Организация должна применять поправку, внесенную документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг.", в отношении всех переоценок, признанных в годовых периодах, начинающихся на дату первоначального применения этой поправки или после нее, а также в непосредственно предшествующем годовом периоде. Организация также вправе, но не обязана представить скорректированную сравнительную информацию для более ранних представленных в отчетности периодов. Если организация представляет нескорректированную сравнительную информацию за более ранние периоды, она должна четко идентифицировать информацию, которая не была скорректирована, указать, что она была представлена на другой основе, и объяснить эту основу.

130J Документом "Разъяснение допустимых методов амортизации (поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 16 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 38)", выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункты 92 и 98 и добавлены пункты 98A - 98C. Организация должна применять данные поправки перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2016 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

130K МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункты 3, 114 и 116. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

130L МСФО (IFRS) 16 "Аренда", выпущенным в январе 2016 года, внесены поправки в пункты 3, 6, 113 и 114. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16 (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

130M МСФО (IFRS) 17, выпущенным в мае 2017 года, внесена поправка в пункт 3. Документом "Поправки к МСФО (IFRS) 17", выпущенным в июне 2020 года, внесены дополнительные поправки в пункт 3. Организация должна применить данную поправку одновременно с применением МСФО (IFRS) 17. (в ред. поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

Обмен сходными активами

131 Содержащееся в пунктах 129 и 130(b) требование применять настоящий стандарт перспективно означает, что, если обмен активами оценивался до даты вступления в силу настоящего стандарта на основе балансовой стоимости актива, переданного в обмен, организация не корректирует балансовую стоимость данного приобретенного актива с целью отражения его справедливой стоимости на дату приобретения.

Досрочное применение

132 Приветствуется, чтобы организации, к которым применяется пункт 130, начали применение требований настоящего стандарта до дат вступления в силу, указанных в пункте 130. Однако, если организация применит настоящий стандарт до указанных дат вступления в силу, она также обязана одновременно применить МСФО (IFRS) 3 и МСФО (IAS) 36 (пересмотренный в 2004 году).

Прекращение действия МСФО (IAS) 38 (пересмотренного в 1998 году)

133 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (пересмотренный в 1998 году).

Учет нематериальных активов: сравниваем ФСБУ 14/2022 и ПБУ 14/2007

9 ноября 2022

ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» начнет действовать с 2024 года, но можно его применять и досрочно. В этой статье поговорим о том, чем отличается новый стандарт от его «предшественника» ПБУ 14/2007.

Содержание

Статья подготовлена по материалам вебинара Ольги Букиной в Контур.Школе «Учет нематериальных активов: сравнение ФСБУ 14/2022 и ПБУ 14/2007».

Смотреть запись

Какой актив считается нематериальным

Признаки НМА перечислены в п. 4 ФСБУ 14:

не имеет материально-вещественной формы;
предназначен для использования в обычной деятельности, для предоставления в аренду, управленческих нужд;
предназначен для использования в течение периода более 12 мес. или обычного операционного цикла, превышающего 12 мес.;
способен приносить экономические выгоды, на получение которых компания имеет право;
может быть выделен из других активов или отделен от них.

Нематериальный актив может быть на материальном носителе, например, на бумаге, диске и т.д. Признак «не имеет материально-вещественной формы» означает, что главное в НМА — идея, а не ее материальное выражение. Сам по себе материальный носитель, как правило, не является НМА. Хотя, может им быть — например, опытный образец.

Примеры НМА приведены в п. 6 ФСБУ 14: результаты интеллектуальной деятельности; средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий; разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности и т.п.

Единица учета НМА — инвентарный объект (п. 11-12 ФСБУ 14). Инвентарным объектом может быть также сложный объект, который включает несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

А еще в ФСБУ 14 появился такой актив, как «гудвил».

Гудвил — что это простыми словами

ПБУ 14 признает «нематериалкой» положительную деловую репутацию, а в новом ФСБУ 14 (п. 10) рассматривается аналогичное понятие «гудвил».

Например, компания «Альфа» присоединила к себе организацию «Дельта», которая давно на рынке, статусна, ее хорошо знают покупатели. После присоединения все эти выгоды перешли и к «Альфе». Будущие экономические выгоды — это и есть гудвил.

ФСБУ 14 подробно не описывает гудвил, а отсылает нас к МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Поэтому теперь (IFRS) 3 — тоже наш нормативный документ.

Гудвил, созданный собственными силами организации, не признается активом в бухучете.

Когда ФСБУ 14 не применяется

Под нормы стандарта не попадают (п. 8 ФСБУ 14):

финансовые вложения;
результаты интеллектуальной деятельности (ИД) и средства индивидуализации (СИ), приобретенные или созданные для продажи;
права пользования активом (ФСБУ 25/2018), возникающие из договора аренды;
долгосрочные активы к продаже (ПБУ 16/02);
поисковые активы, которые имеют отношение к добыче полезных ископаемых;
средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные самой компанией;
интеллектуальные и деловые качества персонала;
информация о контрагентах, созданная силами организации;
материальные носители, в которых выражены результаты ИД и СИ, при условии, что принято решение об учете этих носителей отдельно от НМА.

Как формировать первоначальную стоимость НМА

Первоначальная стоимость (п. 13, п. 28 ФСБУ 14) — это общая сумма капитальных вложений, сделанных до признания НМА в бухучете. Стандарт ФСБУ 14 не описывает, как формируется первоначальная стоимость. Состав капвложений для НМА он тоже не устанавливает, но можно использовать перечень, приведенный в п. 5 ФСБУ 26/2020 для основных средств.

Например, к капитальным вложениям можно отнести затраты на материальный носитель. Но есть и другой вариант — отделить носитель от НМА и учесть его в составе основных средств или запасов. Как поступить, решает сама компания.

Принять решение о разделении НМА и матносителя можно в любое время, необязательно это делать сразу.

Если вы решили учитывать матноситель отдельно в составе основных средств или запасов, уменьшите первоначальную стоимость НМА на расчетную стоимость носителя. Расчетную стоимость определяют исходя из фактических затрат на приобретение, создание матносителя, а если их невозможно посчитать, то исходя из его:

справедливой стоимости;
чистой стоимости продажи;
стоимости аналогичных ценностей.

При этом стоимость носителя не должна превышать первоначальную стоимость НМА.

Такой же порядок определения расчетной стоимости применяют, когда компания принимает решение использовать матноситель отдельно от НМА. При этом расчетная стоимость носителя не может быть выше балансовой стоимости.

Способы оценки НМА

И старый, и новый стандарты разрешают оценивать НМА в бухучете (п. 15-16 ФСБУ 14):

по первоначальной стоимости — стоимость на счете 04 не меняется, а только накапливается сумма амортизации;
по переоцененной стоимости — меняются счета 04 и 05.

Выбранный способ оценки применяйте ко всей группе НМА. Если в группе есть хоть один экземпляр, который невозможно переоценить, его оценивают отдельно по первоначальной стоимости.

Переоцениваются только те НМА, для которых существует активный рынок (п. 17-18 ФСБУ 14). Активный рынок определяется в соответствии с МФСО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

При переоценке НМА его стоимость должна быть равной или близкой к его справедливой стоимости, определяемой на основе данных активного рынка (п. 19-20 ФСБУ 14). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Мы рассказывали об этом в статье «Оценка справедливой стоимости активов по МСФО».

Как переоценивать НМА

Как часть делать переоценку, компания решает сама (п. 21 ФСБУ 14): раз в несколько месяцев, раз в год и т.д. Периодичность определяйте для каждой группы НМА исходя из того, в какой степени их справедливая стоимость подвержена изменениям. Если вы решили проводить переоценку не чаще раза в год, делайте ее по состоянию на конец года.

Переоценивать можно двумя способами (п. 22 ФСБУ 14):

Пересчитывать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию так, чтобы балансовая стоимость НМА равнялась его справедливой стоимости.
Пересчитывать так, чтобы сначала первоначальная стоимость НМА уменьшалась на сумму амортизации, накопленной до даты переоценки, а затем полученную сумму пересчитать так, чтобы она стала равной справедливой стоимости.

Для списания переоценки тоже есть два варианта (п. 26 ФСБУ 14):

единовременно при списании НМА, по которому накоплена дооценка;
по мере начисления амортизации по НМА.

Принятый способ списания накопленной дооценки применяйте по всем НМА. Выбор закрепите в учетной политике. А вот в ПБУ 14 вариант списания переоценки один — только в момент выбытия объекта.

Как амортизировать НМА

Срок полезного использования выбирается для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14). Он определяется на основе факторов из п. 31 ФСБУ 14: срока лицензии, морального устаревания и др. Список факторов открытый, можно установить свои.

Не амортизируются НМА со сроком полезного использования, по которым невозможно надежно его определить (п. 33 ФСБУ 14). Однако если СПИ нельзя определить сегодня, это не означает, что так будет и завтра.

Дело в том, что п. 42 ФСБУ 14 обязывает регулярно пересматривать элементы амортизации на соответствие условиям использования НМА. К таким элементам относятся СПИ, ликвидационная стоимость и способ амортизации.

Проверка проводится в конце каждого года, а также если сложатся условия, при которых элементы амортизации могут измениться. По результатам проверки принимается решение об изменении элементов амортизации. И если удалось определить СПИ, амортизация начнет начисляться с периода, в котором СПИ определен.

Способы начисления амортизации остались прежними (п. 40-41 ФСБУ 14):

линейный;
уменьшаемого остатка;
пропорционально количеству продукции, объему работ (услуг).

Начало амортизации	Прекращение амортизации
Начисление автоматически начинается с даты признания НМА в бухучете (п. 38 ФСБУ 14). Однако можно прописать в учетной политике, что начисление будет с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете	Автоматически прекращается с момента списания НМА с бухучета (п. 38 ФСБУ 14). По решению компании амортизацию можно перестать начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета

Начало амортизации

Прекращение амортизации

Начисление автоматически начинается с даты признания НМА в бухучете (п. 38 ФСБУ 14).

Однако можно прописать в учетной политике, что начисление будет с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете

Автоматически прекращается с момента списания НМА с бухучета (п. 38 ФСБУ 14).

По решению компании амортизацию можно перестать начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета

Начисление амортизации не приостанавливается (в т. ч. при временном прекращении использования НМА), кроме случая, когда ликвидационная стоимость НМА становится равной или превышает его балансовую стоимость. Но, как правило, у НМА ликвидационная стоимость равна нулю. И вот почему.

Ликвидационная стоимость — это величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие, причем объект рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился бы в состоянии, характерном для конца СПИ.

В отличие от основных средств, где можно, например, оценить стоимость продажи автомобиля с определенными техническим состоянием и пробегом, с НМА все достаточно сложно. Например, есть формула лекарственного препарата, но никто не может, даже приблизительно, сказать, сколько она будет стоить через десять лет. Возможно, появится новое поколение препаратов, а возможно, именно этот препарат будет самым лучшим. Поэтому ликвидационная стоимость, как правило, нулевая.

Амортизацию необходимо начислять до ликвидационной стоимости. Как только ликвидационная стоимость достигнута, амортизация прекращается. Но если впоследствии она вновь уменьшится, снова начисляем амортизацию.

Что такое ликвидационная стоимость

Понятие ликвидационной стоимости раскрыто в п. 36-37 ФСБУ 14.

Ликвидационная стоимость НМА считается нулевой, кроме случаев, когда:

договором предусмотрена обязанность другого лица купить у компании НМА в конце СПИ;
существует активный рынок для объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;
есть высокая вероятность того, что активный рынок для НМА будет существовать в конце СПИ.

Это достаточно редкие случаи, тем не менее они могут быть. Рассмотрим на примере.

Пример ликвидационной стоимости НМА

Стоимость НМА — 200 000 рублей, срок его использования — 10 лет. Компания предполагает с высокой долей вероятности, что она продаст этот НМА через 10 лет за 30 000 рублей, затраты на продажу составят 6 000 рублей.

Ликвидационная стоимость — это цена продажи минус затраты на продажу, итого: 24 000 рублей. Следовательно, мы не можем амортизировать 200 000 рублей, нам надо посчитать амортизируемую стоимость, которая будет равна первоначальной стоимости за минусом ликвидационной стоимости, то есть 176 000 рублей. Эту сумму мы растягиваем на десять лет — по 17 600 рублей каждый год:

Показатель	Расчет
Первоначальная стоимость НМА (Дт 04)	200 000 рублей
СПИ	10 лет
Предполагаемая цена продажи	30 000 рублей
Затраты на продажу	6 000 рублей
Ликвидационная стоимость	24 000 рублей (30 000 — 6 000)
Амортизируемая стоимость	176 000 рублей (200 000 — 24 000)
Амортизация	17 600 рублей в год (176 000 / 10)

Раз в год мы проверяли этот НМА, и в течение пяти лет наши планы не менялись. А через год изменились — компания решила продать объект.

За пять лет Кт 05 составил 88 000 рублей. Предполагаемая цена продажи — 120 000 рублей, затраты на продажу — 6 000 рублей. Ликвидационная стоимость изменилась — 114 000 рублей, то есть мы имеем право амортизировать до этой суммы.

Показатель	Расчет
Накопленная амортизация (Кт 05)	88 000 рублей
Предполагаемая цена продажи через год	120 000 рублей
Затраты на продажу	6 000 рублей
Ликвидационная стоимость	114 000 рублей (120 000 — 6 000)
Балансовая стоимость	112 000 рублей (200 000 — 88 000)
Амортизация не начисляется

Имея первоначальную стоимость 200 000 рублей и самортизировав уже 88 000 рублей, получаем балансовую стоимость 112 000 рублей, что меньше ликвидационной. Поэтому амортизация останавливается.

Обесценение НМА

Если обесценение НМА в ПБУ 14 — дело добровольное, то новый стандарт оставил добровольность только компаниям с упрощенным бухучетом (п. 43-44 ФСБУ 14). Для всех других обесценение стало обязательным.

Проверять НМА на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости необходимо в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Балансовая стоимость сравнивается с возможной возмещаемой суммой. Алгоритм достаточно сложный, необходимо выработать свою методику.

В бухучете суммы накопленных амортизации и обесценения отражаются отдельно от первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) НМА и не изменяют ее.

Как списывать НМА

Результат списания НМА отражается сальдированно (п. 49 ФСБУ 14). Это значит, что не надо показывать отдельно прочие доходы и прочие расходы, а только результат — прибыль или убыток. Именно эти прибыль (убыток) окажутся в отчете о финрезультатах.

Разница между суммой балансовой стоимости списываемого НМА и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается НМА.

Упрощенное применение ФСБУ 14

Организациям, имеющим право на применение упрощенного учета, дано несколько «поблажек» (п. 3 ФСБУ 14):

Что разрешено	Основание
Не проверять НМА на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36. Пропишите в учетной политике, что вы обесценение не делаете	п. 43 ФСБУ 14
Раскрывать в бухотчетности информацию о НМА в сокращенном объеме	подп. «б», «в», «д», «з»-«л» п. 49, п. 50-51
Начать применять стандарт по перспективному варианту. Но только по хозфактам, имевшим место после начала применения стандарта, не меняя сформированные ранее данные бухучета	п. 55 ФСБУ 14

Напомним, что право на упрощенный учет имеют (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):

СМП (их критерии — в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ);
НКО, не являющиеся иностранными агентами;
участники проекта «Сколково».

А те, кому запрещено применять упрощенный бухучет, перечислены в п. 5 ст. 6 402-ФЗ.

Переходный период, изменение учетной политики

При переходе на новый ФСБУ 14 выберите один из вариантов:

ретроспективный (п. 52-53 ФСБУ 14);
перспективный (п. 55 ФСБУ 14) — доступен только компаниям с упрощенным учетом;
единовременная корректировка (п. 53 ФСБУ 14).

Способ перехода пропишите в учетной политике и раскройте в первой годовой бухотчетности, составленной по правилам ФСБУ 14.

Ретроспективный пересчет

ФСБУ 14 по умолчанию предусматривает именно ретроспективный пересчет. Это трудоемкий способ. Последствия изменений в учетной политике в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно, как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им хозфактов. Необходимо пересчитать счета 04, 05 и пересмотреть срок полезного использования: что-то будет амортизироваться, что-то нет, а что-то, что не считалось НМА, станет им.

В бухотчетности, начиная с которой применяется стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному.

Перспективный пересчет

При этом способе все ранее посчитанное не трогаем: самортизировался НМА — оставляем как есть, сформировались суммы на счетах 04 и 05 — тоже оставляем. Работаем только с тем, что есть в учете сейчас. Это более простой вариант.

Если вы имеете право на перспективный пересчет, обязательно закрепите свой выбор в учетной политике (п. 56 ФСБУ 14).

Единовременная корректировка

Здесь возможны несколько вариантов:

Ситуация	Как сделать корректировку	Пример
Для объектов, которые по ФСБУ 14 считаются НМА и ранее учитывались тоже как НМА	На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определите оставшийся СПИ и ликвидационную стоимость. Все корректировки отразите в бухучете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется — что было сформировано, то и зафиксировано	В учете компании числится самостоятельно созданный НМА, для которого она установила СПИ в пять лет. По правилам ФСБУ 14 этот объект также считается НМА, однако его СПИ компания решила пересмотреть и увеличить на два года. Амортизация по этому НМА будет начисляться исходя из нового срока (пример от редактора)
По объектам, которые по ФСБУ 14 считаются НМА, но ранее учитывались как другие активы	На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному): переклассифицируйте их в НМА; признайте в качестве первоначальной стоимости балансовую стоимость объекта на момент его переквалификации; определите оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость	В дебете счета 97 числилась лицензия. На момент перехода на ФСБУ 14 ее стоимость составила 200 000 рублей. Но теперь по правилам ФСБУ 14 этот объект — НМА: Дт 04 Кт 97 — 200 000 рублей. А также будет амортизация на счете 05: нужно определить оставшийся СПИ и работать с этим активом как с НМА.
По объектам, которые ранее учитывались как НМА, но по ФСБУ 14 ими не являются	На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) спишите балансовую стоимость в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, кроме случаев переквалификации таких объектов в другие активы	Компания создала себе собственными силами средство индивидуализации. Это НМА, который учитывался по Дт 04 (45 000 рублей) и Кт 05 (35 000 рублей). Но по правилам ФСБУ 14 такой актив — не НМА, а расход периода, поэтому нужно списать балансовую стоимость на нераспределенную прибыль: Дт 05 Кт 04 — 35 000 рублей; Дт 84 Кт 04 — 10 000 рублей. Тем самым мы проецируем на начало периода то, что должно было произойти по новому стандарту давно

Ситуация

Как сделать корректировку

Пример

Для объектов, которые по ФСБУ 14 считаются НМА и ранее учитывались тоже как НМА

На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определите оставшийся СПИ и ликвидационную стоимость. Все корректировки отразите в бухучете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется — что было сформировано, то и зафиксировано

В учете компании числится самостоятельно созданный НМА, для которого она установила СПИ в пять лет. По правилам ФСБУ 14 этот объект также считается НМА, однако его СПИ компания решила пересмотреть и увеличить на два года. Амортизация по этому НМА будет начисляться исходя из нового срока (пример от редактора)

По объектам, которые по ФСБУ 14 считаются НМА, но ранее учитывались как другие активы

На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному):

переклассифицируйте их в НМА;
признайте в качестве первоначальной стоимости балансовую стоимость объекта на момент его переквалификации;
определите оставшийся СПИ, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость

В дебете счета 97 числилась лицензия. На момент перехода на ФСБУ 14 ее стоимость составила 200 000 рублей.

Но теперь по правилам ФСБУ 14 этот объект — НМА: Дт 04 Кт 97 — 200 000 рублей. А также будет амортизация на счете 05: нужно определить оставшийся СПИ и работать с этим активом как с НМА.

По объектам, которые ранее учитывались как НМА, но по ФСБУ 14 ими не являются

На начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) спишите балансовую стоимость в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, кроме случаев переквалификации таких объектов в другие активы

Компания создала себе собственными силами средство индивидуализации. Это НМА, который учитывался по Дт 04 (45 000 рублей) и Кт 05 (35 000 рублей).

Но по правилам ФСБУ 14 такой актив — не НМА, а расход периода, поэтому нужно списать балансовую стоимость на нераспределенную прибыль:

Дт 05 Кт 04 — 35 000 рублей;
Дт 84 Кт 04 — 10 000 рублей.

Тем самым мы проецируем на начало периода то, что должно было произойти по новому стандарту давно

Решение о единовременной корректировке тоже надо прописать в учетной политике. Иначе будет ретроспективный пересчет.

Топ главных изменений

Стандарт утвержден Приказом Минфина от 30.05.2022 № 86н и вступает в силу с отчетности за 2024 год. Если вы хотите применять его досрочно, закрепите это в учетной политике.

Между новым ФСБУ 14/2022 и прежним ПБУ 14/2007 много отличий. Перечислим ключевые:

Элементы учета	ПБУ 14/2007	ФСБУ 14/2022
Условия признания
Лимит стоимости НМА	Лимитировать стоимость нематериальных активов нельзя. В составе НМА учитываются все активы, отвечающие их критериям, независимо от стоимости (п. 3 ПБУ 14)	Компания может не применять стандарт к активам со стоимостью ниже лимита, который она сама установила. Лимит устанавливают с учетом существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14). Решение о неприменении стандарта раскрывается в бухотчетности с указанием лимита стоимости. Затраты на приобретение, создание активов, стоимость которых ниже лимита, считаются расходами периода, в котором завершены капвложения. Считать их расходами будущих периодов нельзя
Отнесение лицензий к НМА	ПБУ 14 не рассматривает лицензии как НМА	ФСБУ 14 не запрещает учитывать лицензии в составе НМА
НМА в совместной собственности	Порядок учета НМА, находящихся в совместной собственности, не оговорен	Порядок признания НМА при совместном использовании закреплен в п. 5 ФСБУ 14: актив, исключительное право на который принадлежит нескольким компаниям, признается объектом НМА каждой из них; актив, исключительное право на который принадлежит компании и физлицу, признается объектом НМА этой компании
Оценка при признании
Модернизация НМА	Нельзя менять стоимость НМА, кроме случаев переоценки и обесценения (п. 16 ПБУ 14)	Появилось понятие «улучшение» (или усовершенствование) НМА. Первоначальная стоимость может увеличиваться на сумму капвложений, связанных с улучшением (повышением) первоначальных функциональных характеристик актива, в момент завершения этих капвложений. Прослеживается аналогия с модернизацией основных средств (п. 28 ФСБУ 14)
Формирование первоначальной стоимости
Нормативное регулирование учета затрат при создании, приобретении НМА	Стоимость НМА формируется в соответствии с ПБУ 14, стоимость НИОКР — по ПБУ 17/02	Затраты при приобретении, создании НМА, в т. ч. НИОКР, учитываются как капвложения по нормам ФСБУ 26/2020
Состав расходов в первоначальной стоимости	Список расходов на приобретение, создание НМА определен в п. 8-10 ПБУ 14	ФСБУ 14 не рассказывает, как формируется первоначальная стоимость НМА. Состав капвложений для НМА тоже не прописан. Но можно ориентироваться на тот, что приведен в п. 5 ФСБУ 26/2020 для основных средств
Порядок учета материальных носителей НМА	Стандарт не применяется к материальным носителям, на которых расположены НМА (подп. «в» п. 2 ПБУ 14)	Компания имеет право выбрать (подп. «и» п. 8, п. 14 ФСБУ 14): учитывать матноситель вместе с НМА как единый объект; отделить носитель от НМА и учесть его в составе основных средств или запасов
Разделение затрат на несколько НМА	Деление затрат на несколько НМА не предусмотрено	Затраты на несколько НМА можно разделить по методике, разработанной самой компанией (п. 14.1 ФСБУ 26/20)
Переоценка
Проверка на обесценение	Добровольная проверка НМА на обесценение (п. 22 ПБУ 14)	Проверка на обесценение стала обязательной для всех, кроме компаний с упрощенным учетом и отчетностью. Проверка проводится по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
Амортизация
Факторы, влияющие на амортизацию	Закрытый перечень факторов (п. 26 ПБУ 14): cрок действия прав или срок контроля над НМА; ожидаемый срок использования актива; срок деятельности компании	Срок полезного использования нужно выбрать для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14). Он определяется на основе факторов, перечисленных в п. 31 ФСБУ 14: срока лицензии, морального устаревания и др. Список факторов открытый
Элементы амортизации	В стандарте нет термина «элементы амортизации»	При признании НМА необходимо определить элементы амортизации (п. 42 ФСБУ 14): cрок полезного использования; ликвидационная стоимость; способ амортизации. Элементы амортизации проверяются: на конец отчетного периода; если возникли условия, при которых элементы амортизации могут измениться
Начало амортизации	Начисление начинается первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете (п. 31 ПБУ 14)	Есть два варианта: начисление автоматически начинается с даты признания НМА в бухучете (п. 38 ФСБУ 14); прописать в учетной политике, что начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете
Прекращение амортизации	Амортизация перестает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета (п. 32 ПБУ 14)	Возможны два способа (п. 38 ФСБУ 14): амортизация автоматически прекращается с момента списания НМА с бухучета; по решению компании амортизацию можно перестать начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем списания НМА с бухучета

Статью подготовила Ольга Якушина, редактор

Приложение N 31
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н

Приказ, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1, (IAS) 2, (IAS) 7, (IAS) 8, (IAS) 10, (IAS) 11, (IAS) 12, (IAS) 16, (IAS) 17, (IAS) 18, (IAS) 19, (IAS) 20, (IAS) 21, (IAS) 23, (IAS) 24, (IAS) 26, (IAS) 27, (IAS) 28, (IAS) 29, (IAS) 32, (IAS) 33, (IAS) 34, (IAS) 36, (IAS) 37, (IAS) 38, (IAS) 39, (IAS) 40, (IAS) 41, (IFRS) 1, (IFRS) 2, (IFRS) 4, (IFRS) 5, (IFRS) 6, (IFRS) 7, (IFRS) 8, (IFRS) 10, (IFRS) 11, (IFRS) 12, (IFRS) 13; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1, (IFRIC) 2, (IFRIC) 4, (IFRIC) 5, (IFRIC) 6, (IFRIC) 7, (IFRIC) 9, (IFRIC) 10, (IFRIC) 12, (IFRIC) 13, (IFRIC) 14, (IFRIC) 15, (IFRIC) 16, (IFRIC) 17, (IFRIC) 18, (IFRIC) 19, (IFRIC) 20, (IFRIC) 21; Разъяснение ПКР (SIC) 7, (SIC) 10, (SIC) 15, (SIC) 25, (SIC) 27, (SIC) 29, (SIC) 31, (SIC) 32 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 3 "ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСОВ"

(в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2010 года), … , Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н, Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)
показать все

Цель

1 Целью настоящего МСФО является повышение уместности, надежности и сопоставимости информации об объединении бизнесов и его последствиях, которую отчитывающаяся организация представляет в своей финансовой отчетности. Чтобы достичь этой цели, настоящий МСФО устанавливает принципы и требования в отношении того, как приобретатель:

(a) признает и оценивает в своей финансовой отчетности идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения;

(b) признает и оценивает гудвил, приобретенный при объединении бизнесов, или прибыль от выгодной покупки; и

(c) определяет, какую раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов.

Сфера применения

2 Настоящий МСФО применяется в отношении операции или события, которые удовлетворяют определению объединения бизнесов. Настоящий МСФО не распространяется на:

(a) порядок учета формирования соглашения о совместном предпринимательстве в финансовой отчетности самого объекта совместного предпринимательства;

(b) приобретение актива или группы активов, которые не составляют бизнес. В таких случаях приобретатель должен идентифицировать и признать отдельные идентифицируемые приобретенные активы (включая те активы, которые удовлетворяют определению и критериям признания в качестве нематериальных активов согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы") и принятые обязательства. Стоимость группы должна быть распределена между отдельными идентифицируемыми активами и обязательствами на основе их соответствующих справедливых стоимостей на дату покупки. Такая операция или событие не приводят к возникновению гудвила;

(c) объединение организаций или бизнесов, находящихся под общим контролем (в пунктах B1 - B4 представлено соответствующее руководство по применению).

2A Требования настоящего стандарта не применяются к приобретению инвестиционной организацией, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", инвестиции в дочернюю организацию, которую ей требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Определение объединения бизнесов

3 Организация должна определить, является ли операция или иное событие объединением бизнесов, используя определение в настоящем МСФО, которое требует, чтобы приобретенные активы и принятые обязательства составляли бизнес. Если приобретенные активы не являются бизнесом, то отчитывающаяся организация должна учитывать такую операцию или событие как приобретение актива. В пункте B12D представлено руководство по идентификации объединения бизнесов, а также определение бизнеса. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

Метод приобретения

4 Организация должна учитывать каждое объединение бизнесов по методу приобретения.

5 Применение метода приобретения требует:

(a) идентифицировать приобретателя;

(b) определить дату приобретения;

(c) признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения; и

(d) признать и оценить гудвил или прибыль от выгодного приобретения.

Идентификация приобретателя

6 В отношении каждого объединения бизнесов одна из объединяющихся организаций должна быть идентифицирована как приобретатель.

7 Руководство в МСФО (IFRS) 10 должно применяться с целью идентификации приобретателя, то есть организации, которая получает контроль над другой организацией, то есть объектом приобретения. Если объединение бизнесов произошло, но применение руководства, изложенного в МСФО (IFRS) 10, не позволяет четко определить, какая из объединяющихся организаций является приобретателем, необходимо рассмотреть факторы, указанные в пунктах B14 - B18, чтобы определить приобретателя.

Определение даты приобретения

8 Приобретатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над объектом приобретения.

9 Дата, когда приобретатель получает контроль над объектом приобретения, как правило, является датой, когда приобретатель юридически передает возмещение, приобретает активы и принимает обязательства объекта приобретения, - датой закрытия. Однако приобретатель может получить контроль на дату, которая либо раньше, либо позже, чем дата закрытия. Например, дата приобретения предшествует дате закрытия в том случае, если письменное соглашение предусматривает, что приобретатель получает контроль над объектом приобретения в день перед датой закрытия. Приобретатель должен рассмотреть все уместные факты и обстоятельства при идентификации даты приобретения.

Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения

Принцип признания

10 На дату приобретения приобретатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения. Признание идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств осуществляется при выполнении условий, указанных в пунктах 11 и 12.

Условия признания

11 Чтобы удовлетворять критериям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны соответствовать определениям активов и обязательств, изложенным в "Концептуальных основах представления финансовых отчетов", на дату приобретения. Например, затраты, которые приобретатель ожидает, но не обязан нести в будущем с целью осуществления своего плана по выходу из деятельности объекта приобретения, или прекращению трудовых отношений, или перемещению служащих объекта приобретения не являются обязательствами на дату приобретения. Поэтому приобретатель не признает такие затраты в рамках применения метода приобретения. Вместо этого приобретатель признает такие затраты после объединения в соответствии с другими МСФО в своей финансовой отчетности. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

<*> Сноска исключена (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

12 Кроме того, чтобы удовлетворять критериям признания в рамках применения метода приобретения, идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства должны быть частью того, что приобретатель и объект приобретения (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнесов, а не результатом отдельных операций. Приобретатель должен применять руководство в пунктах 51 - 53, чтобы определить, какие из приобретенных активов или принятых обязательств являются частью обмена в связи с объектом приобретения и какие, если такие имеются, являются результатом отдельных операций, которые будут отражаться в учете в соответствии с их характером и применимыми МСФО.

13 Применение приобретателем принципа и условий признания может привести к признанию некоторых активов и обязательств, которые объект приобретения ранее не признавал как активы и обязательства в своей финансовой отчетности. Например, приобретатель признает приобретенные идентифицируемые нематериальные активы, такие как фирменный знак, патент или отношения с клиентами, которые объект приобретения не признавал как активы в своей финансовой отчетности, потому что он разрабатывал их своими силами и относил соответствующие затраты на расходы.

14 В пунктах В31 - В40 изложено руководство по признанию нематериальных активов. Пункты 21А - 28В определяют виды идентифицируемых активов и обязательств, которые включают статьи, в отношении которых настоящий МСФО предусматривает ограниченные исключения из принципа и условий признания. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Классификация или определение идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов

15 На дату приобретения приобретатель должен классифицировать или определить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства соответствующим образом с целью последующего применения других МСФО. Приобретатель должен осуществить такую классификацию или определение на основе договорных условий, экономических условий, своей операционной или учетной политики, а также других уместных условий, которые существуют на дату приобретения.

16 В некоторых ситуациях МСФО предусматривают различный порядок учета в зависимости от того, как организация классифицирует или определяет конкретный актив или обязательство. Примеры классификаций или определений, которые приобретателю необходимо сделать исходя из соответствующих условий, которые существуют на дату приобретения, включают, среди прочего: (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(a) классификацию конкретных финансовых активов и обязательств как оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток или по амортизированной стоимости либо как финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты", (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(b) определение по усмотрению организации производного инструмента как инструмента хеджирования в соответствии с МСФО (IFRS) 9; и (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(c) оценку того, должен ли встроенный производный финансовый инструмент быть отделен от основного договора в соответствии с МСФО (IFRS) 9 (что является вопросом "классификации" в том значении, в котором данный термин используется в настоящем МСФО). (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

17 Настоящий МСФО предусматривает исключение из принципа, изложенного в пункте 15: (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

(a) классификация арендного договора, в котором объект приобретения является арендодателем, либо как операционной аренды, либо как финансовой аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 "Аренда". (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

Приобретатель должен классифицировать такие договоры, исходя из договорных условий и других факторов, существующих на дату начала действия договора (или, если условия договора были модифицированы таким образом, что это привело бы к изменению классификации, - на момент модификации, который мог бы быть датой приобретения). (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

Принцип оценки

18 Приобретатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.

19 В отношении каждого объединения бизнесов приобретатель должен оценить на дату приобретения части неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, которые являются текущими долями владения и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов организации в случае ее ликвидации:

(a) по справедливой стоимости; либо

(b) как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта приобретения.

Все прочие компоненты неконтролирующей доли участия оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения, если только МСФО не требуют применения какой-либо другой базы оценки.

20 Пунктов 31A определяют виды идентифицируемых активов и обязательств, которые включают статьи, в отношении которых настоящий МСФО предусматривает ограниченные исключения из принципа оценки. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

Исключения из принципов признания или оценки

21 Настоящий МСФО предусматривает ограниченные исключения из принципов признания и оценки. Пункты 21А - 31А определяют как конкретные статьи, для которых предусмотрены исключения, так и характер таких исключений. Приобретатель должен осуществлять учет таких статей, следуя требованиям пунктов 21А - 31А, которые приводят к тому, что некоторые статьи: (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

(a) признаются либо путем применения условий признания в дополнение к условиям, изложенным в пунктах 11 и 12, либо путем применения требований других МСФО, что дает результаты, которые отличаются от полученных при применении принципа и условий признания;

(b) оцениваются в сумме, которая не является их справедливой стоимостью на дату приобретения.

Исключения из принципа признания (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Обязательства и условные обязательства, относящиеся к сфере применения МСФО (IAS) 37 или Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21 (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

21А Пункт 21В применяется в отношении обязательств и условных обязательств, которые относились бы к сфере применения МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" или Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21 "Обязательные платежи", если бы они возникли вследствие обособленных сделок, а не были приняты в рамках объединения бизнесов. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

21В В "Концептуальных основах представления финансовых отчетов" обязательство определяется как "существующая в настоящее время обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий". В отношении оценочного обязательства или условного обязательства, которые относились бы к сфере применения МСФО (IAS) 37, приобретатель должен применять пункты 15 - 22 МСФО (IAS) 37, чтобы определить, существует ли на дату приобретения обязанность, возникшая в результате прошлых событий. В отношении обязательного платежа, который относился бы к сфере применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 21, приобретатель должен применять Разъяснение КРМФО (IFRIC) 21, чтобы определить, произошло ли до даты приобретения обязывающее событие, приводящее к возникновению обязательства по уплате обязательного платежа. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

21С Существующая обязанность, идентифицированная в соответствии с пунктом 21В, может отвечать определению условного обязательства, изложенного в пункте 22(b). В случае, если отвечает, то к этому условному обязательству применяется пункт 23. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Условные обязательства и условные активы (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

22 МСФО (IAS) 37 определяет условное обязательство как: (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

(a) возможную обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации; или

(b) существующую обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

(i) не является вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или

(ii) величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

23 Приобретатель должен признать на дату приобретения условное обязательство, принятое при объединении бизнесов, если такое обязательство является существующей обязанностью, возникшей в результате прошлых событий, и его справедливая стоимость может быть оценена с достаточной степенью надежности. Поэтому, вопреки пунктам 14(b), 23, 27, 29 и 30 МСФО (IAS) 37, приобретатель признает условное обязательство, принятое при объединении бизнесов на дату приобретения, даже если не представляется высоко вероятным, что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. В пункте 56 настоящего МСФО изложено руководство по последующему учету условных обязательств. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

23А МСФО (IAS) 37 определяет условный актив как "возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации". Приобретатель не может признавать условный актив на дату приобретения. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Исключения из принципов признания и оценки

Налоги на прибыль

24 Приобретатель должен признать и оценить отложенный налоговый актив или обязательство, возникшие в результате приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов в соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

25 Приобретатель должен учитывать потенциальные налоговые эффекты временных разниц и переноса налогов на будущие периоды, осуществленного объектом приобретения, которые существуют на дату приобретения или возникают в результате приобретения в соответствии с МСФО (IAS) 12.

Вознаграждения работникам

26 Приобретатель должен признать и оценить обязательство (или актив, если таковой имеется), связанное с вознаграждениями работникам объекта приобретения в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам".

Компенсирующие активы

27 При объединении бизнесов продавец может согласно договору компенсировать приобретателю результат какого-либо условного факта хозяйственной жизни или неопределенности, связанной с конкретным активом или обязательством либо их частью. Например, продавец может компенсировать приобретателю убытки, превышающие указанную сумму, по обязательству, которое является результатом конкретного условного факта хозяйственной жизни. Другими словами, продавец гарантирует, что обязательство приобретателя не будет превышать указанную сумму. В результате этого приобретатель получает компенсирующий актив. Приобретатель должен признать компенсирующий актив одновременно с компенсируемой статьей, при этом оценка такого актива производится на той же основе, что и оценка компенсируемой статьи. При этом необходимо создать оценочный резерв по безнадежным суммам. Следовательно, если компенсация связана с активом или обязательством, признанными на дату приобретения, и оценена по справедливой стоимости на дату приобретения, то приобретатель должен признать компенсирующий актив на дату приобретения, оцененный по справедливой стоимости на дату приобретения. Что касается компенсирующего актива, оцененного по справедливой стоимости, последствия неопределенности в отношении будущих денежных потоков, в части их собираемости, включаются в оценку по справедливой стоимости, и отдельный оценочный резерв не требуется (в пункте B41 представлено соответствующее руководство по применению).

28 При некоторых обстоятельствах компенсация может относиться к активу или обязательству, которые являются исключением из принципа признания или оценки. Например, компенсация может относиться к условному обязательству, которое не признано на дату приобретения, потому что его справедливая стоимость не может быть оценена с достаточной степенью надежности на эту дату. В качестве альтернативы компенсация может быть связана с активом или обязательством, например таким, которое следует из вознаграждения работнику, оцененным на основе, которая не является справедливой стоимостью на дату приобретения. При таких обстоятельствах компенсирующий актив должен быть признан и оценен с использованием допущений, совместимых с допущениями, используемыми для оценки компенсируемой статьи, согласно оценке руководством собираемости компенсирующего актива и любых договорных ограничений, наложенных на компенсируемую сумму. В пункте 57 представлено руководство о последующем учете компенсирующего актива.

Договоры аренды, в которых объект приобретения является арендатором (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

28A Приобретатель должен признавать активы в форме права пользования и обязательства по аренде в случае договоров аренды, идентифицированных в соответствии с МСФО (IFRS) 16, в которых объект приобретения является арендатором. Приобретатель не должен признавать активы в форме права пользования и обязательства по аренде в следующих случаях: (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(a) договоры аренды, срок аренды в которых (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 16) истекает в течение 12 месяцев с даты приобретения; либо (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(b) договоры аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость (как описано в пунктах B3 - B8 МСФО (IFRS) 16). (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

28B Приобретатель должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости оставшихся арендных платежей (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 16), как если бы приобретенный договор аренды являлся новым договором аренды на дату приобретения. Приобретатель должен оценивать актив в форме права пользования в той же сумме, что и обязательство по аренде, скорректированной для отражения благоприятных или неблагоприятных условий аренды по сравнению с рыночными условиями. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

Исключения из принципа оценки

Обратно приобретенные права

29 Приобретатель должен оценить обратно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, на основе оставшегося срока действия соответствующего договора независимо от того, принимали ли бы участники рынка потенциальное возобновление договора во внимание при оценке его справедливой стоимости. В пунктах B35 и B36 представлено соответствующее руководство по применению.

Операции по выплатам на основе акций

30 Приобретатель должен оценить обязательство или долевой инструмент, связанный с операциями по выплатам на основе акций объекта приобретения, или замену операций по выплатам на основе акций объекта приобретения на операции по выплатам на основе акций приобретателя, в соответствии с методом, изложенным в МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций", на дату приобретения. (Настоящий МСФО именует результат этого метода "рыночная оценка" операции по выплатам на основе акций.)

Активы, предназначенные для продажи

31 Приобретатель должен оценить приобретенный внеоборотный актив (или выбывающую группу), который классифицирован как предназначенный для продажи на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в соответствии с пунктами 15 - 18 указанного МСФО.

Договоры страхования (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

31A Приобретатель должен оценить группу договоров, относящихся к сфере применения МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования", приобретенную при объединении бизнесов, и любые активы в отношении аквизиционных денежных потоков, как они определены в МСФО (IFRS) 17, в качестве обязательства или актива в соответствии с пунктами 39 и B93 - B95F МСФО (IFRS) 17 на дату приобретения. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

Признание и оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки

32 Приобретатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение подпункта (a) над подпунктом (b) ниже:

(a) совокупность:

(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);

(ii) суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной в соответствии с настоящим МСФО; и

(iii) справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42);

(b) чистая сумма идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с настоящим МСФО.

33 При объединении бизнесов, в котором приобретатель и объект приобретения (или его прежние собственники) обмениваются только долями в капитале, справедливая стоимость доли в капитале объекта приобретения на дату приобретения может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость доли в капитале приобретателя на дату приобретения. В этом случае приобретатель должен определить сумму гудвила, используя справедливую стоимость на дату приобретения доли в капитале объекта приобретения вместо справедливой стоимости на дату приобретения переданной доли в капитале. Чтобы определить сумму гудвила при объединении бизнесов, в котором никакое возмещение не было передано, приобретатель должен использовать справедливую стоимость на дату приобретения доли участия приобретателя в объекте приобретения вместо справедливой стоимости переданного возмещения на дату приобретения (пункт 32(a)(i)). В пунктах B46 - B49 изложено соответствующее руководство по применению.

Выгодные покупки

34 Время от времени приобретатель совершает выгодную покупку, которая является объединением бизнесов, при котором сумма в пункте 32(b) превышает совокупность сумм, указанных в пункте 32(a). Если такое превышение сохраняется после применения требований пункта 36, то приобретатель должен признать полученный доход в составе прибыли или убытка на дату приобретения. Прибыль должна быть отнесена на приобретателя.

35 Выгодная покупка может иметь место, например, при объединении бизнесов, которое является принудительной продажей, когда продавец действует по принуждению. Однако исключения из признания или оценки в отношении каких-либо конкретных статей, обсуждаемых в пункте 31A, также могут привести к признанию дохода (или изменить сумму признанной прибыли) при выгодной покупке. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

36 Прежде чем признать прибыль при выгодной покупке, приобретатель должен повторно рассмотреть вопрос о том, правильно ли он идентифицировал все приобретенные активы и все принятые обязательства, и признать любые дополнительные активы или обязательства, идентифицированные при таком рассмотрении. После этого приобретатель должен рассмотреть процедуры, используемые для оценки сумм, признание которых требуется настоящим МСФО на дату приобретения, в отношении всех следующих статей:

(a) идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств;

(b) неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, если имеется;

(c) при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, в отношении доли в капитале, которой ранее владел приобретатель в объекте приобретения; и

(d) переданного возмещения.

Цель рассмотрения состоит в том, чтобы гарантировать, что оценка надлежащим образом отражает всю доступную информацию на дату приобретения.

Переданное возмещение

37 Возмещение, переданное при объединении бизнесов, должно быть оценено по справедливой стоимости, которая вычисляется как сумма справедливых стоимостей на дату приобретения активов, переданных приобретателем, обязательств, принятых приобретателем перед прежними собственниками объекта приобретения, и долей в капитале, выпущенных приобретателем. (Однако любая часть вознаграждения в форме выплат на основе акций приобретателя, предоставляемых в обмен на вознаграждение, держателями которых являются работники объекта приобретения, которая включена в возмещение, переданное при объединении бизнесов, оценивается в соответствии с пунктом 30, а не по справедливой стоимости.) Примеры возможных форм возмещения включают денежные средства, другие активы, бизнес или дочернюю организацию приобретателя, условное возмещение, простые или привилегированные долевые инструменты, опционы, варранты и доли участников взаимных предприятий.

38 Переданное возмещение может включать активы или обязательства приобретателя, балансовая стоимость которых отличается от их справедливой стоимости на дату приобретения (например, немонетарные активы или бизнес приобретателя). В таком случае приобретатель должен переоценить переданные активы или обязательства до их справедливой стоимости на дату приобретения и признать полученный доход или убытки, если таковые имеются, в составе прибыли или убытка. Однако иногда переданные активы или обязательства остаются в объединенной организации после объединения бизнесов (например, потому что активы или обязательства были переданы объекту приобретения, а не его прежним собственникам), и приобретатель поэтому сохраняет контроль над ними. В этой ситуации приобретатель должен оценить такой актив и обязательство по их балансовой стоимости непосредственно перед датой приобретения и не должен признавать доход или убыток в составе прибыли или убытка по активам или обязательствам, которые он контролирует, ни до, ни после объединения бизнесов.

Условное возмещение

39 Возмещение, которое приобретатель передает в обмен на объект приобретения, включает любые активы или обязательства, возникающие в результате соглашения об условном возмещении (см. пункт 37). Приобретатель должен признать справедливую стоимость условного возмещения на дату приобретения как часть возмещения, переданного в обмен на объект приобретения.

40 Приобретатель должен классифицировать обязанность выплатить условное возмещение, которая отвечает определению финансового инструмента, как финансовое обязательство или как собственный капитал, исходя из определений долевого инструмента и финансового обязательства, изложенных в пункте 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление". Приобретатель должен классифицировать право вернуть переданное ранее возмещение при выполнении определенных условий как актив. В пункте 58 представлено руководство по последующему учету условного возмещения.

Дополнительное руководство по применению метода приобретения к конкретным типам объединения бизнесов

Объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно

41 В некоторых случаях приобретатель получает контроль над объектом приобретения, в котором он владел долей в капитале непосредственно перед датой приобретения. Например, на 31 декабря 20X1 года Организация A владеет 35-процентной неконтролирующей долей в капитале Организации В. В этот день Организация A покупает дополнительную 40-процентную неконтролирующую долю участия в Организации B, которая дает ей контроль над Организацией B. Настоящий МСФО именует такую операцию как "объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно", иногда она также упоминается как "пошаговое приобретение".

42 При объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, приобретатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в объекте приобретения, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать возникшие при этом прибыль или убыток, если таковые возникают, в составе прибыли или убытка за период либо в составе прочего совокупного дохода, по ситуации. В предыдущие отчетные периоды приобретатель мог признавать изменения в стоимости своей доли в капитале объекта приобретения в составе прочего совокупного дохода. В таком случае сумма, которая была признана в составе прочего совокупного дохода, должна быть признана на той же основе, применение которой требовалось бы, если бы приобретатель напрямую распорядился долей в капитале, которой он владел ранее. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

42А Если сторона соглашения о совместном предпринимательстве (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 11 "Совместное предпринимательство") получает контроль над бизнесом, который является совместной операцией (как этот термин определен в МСФО (IFRS) 11), и при этом имела права на активы и несла ответственность по обязательствам, связанным с данной совместной операцией, непосредственно до даты приобретения, то данная сделка является объединением бизнесов, осуществляемым поэтапно. Следовательно, приобретатель должен применять требования в отношении объединения бизнесов, осуществляемого поэтапно, включая переоценку ранее имевшихся долей участия в совместных операциях способом, описанным в пункте 42. При этом приобретатель должен переоценить всю имевшуюся ранее долю участия в совместных операциях. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

Объединение бизнесов, осуществляемое без передачи возмещения

43 В некоторых случаях приобретатель получает контроль над объектом приобретения, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнесов, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

(a) объект приобретения выкупает достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (приобретатель) получил контроль;

(b) истекло право вето меньшинства, которое раньше не давало приобретателю контроль над объектом приобретения, в котором приобретателю принадлежит большинство прав голоса;

(c) приобретатель и объект приобретения соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Приобретатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над объектом приобретения и не имеет доли в капитале объекта приобретения ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнесов, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по "скрепляющему" соглашению или формирование корпорации с двойным листингом.

44 При объединении, осуществляемом только посредством договора, приобретатель должен отнести на собственников объекта приобретения сумму чистых активов объекта приобретения, признанных в соответствии с настоящим МСФО. Другими словами, доли в капитале объекта приобретения, держателем которых не является приобретатель, отражаются как неконтролирующая доля участия в финансовой отчетности приобретателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли в капитале объекта приобретения отнесены на неконтролирующую долю участия.

Период оценки

45 Если первоначальный учет объединения бизнесов не завершается к концу отчетного периода, в котором происходит объединение, приобретатель должен отразить в своей финансовой отчетности предварительные оценки в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода оценки приобретатель должен осуществлять ретроспективную корректировку предварительно оцененных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату. Во время периода оценки приобретатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период оценки заканчивается, как только приобретатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной информации. Однако период оценки не должен превышать один год с даты приобретения.

46 Период оценки - период после даты приобретения, во время которого приобретатель может осуществить корректировку предварительных оценок, признанных в отношении объединения бизнесов. Период оценки предоставляет приобретателю разумное время, чтобы получить информацию, необходимую для идентификации и оценки по состоянию на дату приобретения в соответствии с требованиями настоящего МСФО:

(a) идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения;

(b) возмещения, переданного объекту приобретения (или другой суммы, используемой при оценке гудвила);

(c) при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, доли в капитале объекта приобретения, которой приобретатель владел ранее; и

(d) полученного в результате гудвила или прибыли от выгодной покупки.

47 Приобретатель должен рассмотреть все уместные факторы при определении того, должна ли информация, полученная после даты приобретения, привести к корректировке предварительно определенных сумм, или эта информация следует из событий, которые произошли после даты приобретения. В качестве уместных факторов можно назвать дату, когда дополнительная информация была получена, а также то, может ли приобретатель определить причину для изменения предварительных оценок. Информация, которая получена вскоре после даты приобретения, с большей степенью вероятности будет отражать обстоятельства, которые существовали на дату приобретения, чем информация, полученная несколько месяцев спустя. Например, продажа актива третьему лицу вскоре после даты приобретения за сумму, которая значительно отличается от его предварительной оценки справедливой стоимости на указанную дату, будет вероятно указывать на ошибку в предварительной оценке, если только событие, которое привело к изменению справедливой стоимости актива, не может быть установлено.

48 Приобретатель признает увеличение (уменьшение) предварительной оценки, признанной в отношении идентифицируемого актива (обязательства) посредством уменьшения (увеличения) гудвила. Однако новая информация, полученная во время периода оценки, может в некоторых случаях привести к корректировке предварительно определенной суммы более чем одного актива или обязательства. Например, приобретатель мог принять обязательство оплатить убытки, связанные с несчастным случаем на одном из заводов объекта приобретения, которые полностью или частично покрываются полисом страхования гражданской ответственности объекта приобретения. Если приобретатель получает новую информацию во время периода оценки о справедливой стоимости на дату приобретения такого обязательства, корректировка гудвила, являющаяся результатом изменения предварительно определенной суммы, признанной в отношении обязательства, была бы компенсирована (полностью или частично) соответствующей корректировкой гудвила, являющейся результатом изменения предварительно определенной суммы, признанной в отношении требования к получению от страховщика.

49 Во время периода оценки приобретатель должен признать корректировки предварительных оценок, как будто учет объединения бизнесов был завершен на дату приобретения. Таким образом, приобретатель должен соответствующим образом пересмотреть сравнительную информацию за предыдущие периоды, представленную в финансовой отчетности, включая внесение изменений в амортизацию или другие статьи, влияющие на доход, признанный при завершении первоначального учета.

50 После окончания периода оценки приобретатель должен пересматривать учет объединения бизнесов только с целью исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Определение того, что является частью сделки по объединению бизнесов

51 Между приобретателем и объектом приобретения могут существовать какие-либо отношения или договоренности, сложившиеся до начала переговоров относительно объединения бизнесов, или приобретатель и объект приобретения могут вступить в какое-либо соглашение во время переговоров, которое является отдельной операцией по отношению к объединению бизнесов. В обеих ситуациях приобретатель должен идентифицировать все суммы, которые не являются частью того, чем приобретатель и объект приобретения (или его прежние собственники) обмениваются при объединении бизнесов, то есть суммы, которые не являются частью обмена на объект приобретения. В рамках метода приобретения приобретатель должен признать только возмещение, переданное за объект приобретения, а также приобретенные активы и принятые обязательства в обмен на объект приобретения. Учет отдельных операций должен производиться согласно соответствующим МСФО.

52 Операция, совершаемая приобретателем, или от имени приобретателя, или прежде всего в пользу приобретателя или объединенной организации, а не в пользу объекта приобретения (или его прежних собственников) до объединения, с большой степенью вероятности будет отдельной операцией. Ниже представлены примеры отдельных операций, в отношении которых не должен применяться метод приобретения:

(a) операция, результатом которой является закрепление уже существовавших отношений между приобретателем и объектом приобретения;

(b) операция, в результате которой работники или прежние собственники объекта приобретения получают вознаграждение за будущие услуги; и

(c) операция, в результате которой объекту приобретения или его прежним собственникам возмещают проведенную ими за приобретателя оплату связанных с приобретением затрат.

В пунктах B50 - B62 представлено соответствующее руководство по применению.

Затраты, связанные с приобретением

53 Затраты, связанные с приобретением, - затраты, которые несет приобретатель при осуществлении объединения бизнесов. Такие затраты включают комиссию посреднику; оплату консультационных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке и прочих профессиональных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Приобретатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Последующая оценка и учет

54 В целом приобретатель должен осуществлять последующую оценку и учет приобретенных активов, принятых или понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнесов, в соответствии с другими применимыми МСФО в зависимости от их характера. Однако настоящий МСФО содержит руководство по последующей оценке и учету следующих приобретенных активов, принятых обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнесов:

(a) обратно приобретенных прав;

(b) условных обязательств, признанных на дату приобретения;

(d) условного возмещения.

В пункте B63 представлено соответствующее руководство по применению.

Обратно приобретенные права

55 Обратно приобретенное право, признанное как нематериальный актив, амортизируется в течение оставшегося договорного периода по контракту, согласно которому право было предоставлено. Приобретатель, который впоследствии продает обратно приобретенное право третьему лицу, должен учесть балансовую стоимость нематериального актива при определении прибыли или убытка от продажи.

Условные обязательства

56 После первоначального признания и до тех пор, пока обязательство не урегулировано, не аннулировано или не истекло, приобретатель должен оценивать условное обязательство, признанное при объединении бизнесов, по наибольшей из следующих сумм: (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(a) суммы, которая была бы признана в соответствии с МСФО (IAS) 37; и (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(b) суммы, первоначально признанной за вычетом, где необходимо, накопленной суммы доходов, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Компенсирующие активы

57 В конце каждого последующего отчетного периода приобретатель должен оценить компенсирующий актив, который был признан на дату приобретения, на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму, а в отношении компенсирующего актива, который впоследствии не оценивается по справедливой стоимости, - с оценкой руководством собираемости компенсирующего актива. Приобретатель должен прекратить признание компенсирующего актива только тогда, когда актив будет взыскан, продан, или приобретатель потеряет на него право каким-либо иным образом.

Условное возмещение

58 Некоторые изменения справедливой стоимости условного возмещения, которое приобретатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую приобретатель получил после этой даты, о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Такие изменения являются корректировками периода оценки в соответствии с пунктами 45 - 49. Однако изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение плановой прибыли, достижение указанной цены акции или достижение вехи в проекте по разработке, не являются корректировками периода оценки. Приобретатель должен отразить в учете изменения справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода оценки, следующим образом: (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(a) условное возмещение, классифицированное как собственный капитал, не должно переоцениваться, а его последующее погашение должно учитываться в составе капитала;

(b) прочее условное возмещение, которое: (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(i) попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, оценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости признаются в составе прибыли или убытка за период в соответствии с МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(ii) не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, должно оцениваться по справедливой стоимости на каждую отчетную дату, а изменения справедливой стоимости должны признаваться в составе прибыли или убытка. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(b) условное возмещение, классифицированное как актив или обязательство, которое: (в ред. МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(i) представляет собой финансовый инструмент и попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, должно оцениваться по справедливой стоимости, и возникающие при этом прибыль или убыток должны признаваться либо в составе прибыли или убытка за период, либо в составе прочего совокупного дохода в соответствии с МСФО (IFRS) 9; (в ред. МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

(ii) не попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9, должно учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 37 или другими МСФО, в зависимости от ситуации. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (поправки), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Раскрытие информации

59 Приобретатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия объединения бизнесов, состоявшегося:

(a) в течение текущего отчетного периода; либо

(b) после конца отчетного периода, но прежде, чем финансовая отчетность одобрена к выпуску.

60 Для достижения цели, сформулированной в пункте 59, приобретатель должен раскрыть информацию, определенную в пунктах B64 - B66.

61 Приобретатель должен раскрыть информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить финансовые последствия корректировок, признанных в течение текущего отчетного периода, которые связаны с объединением бизнесов, состоявшимся в текущем периоде или в предыдущих отчетных периодах.

62 Для достижения цели, сформулированной в пункте 61, приобретатель должен раскрыть информацию, определенную в пункте B67.

63 Если определенные раскрытия, требуемые настоящим и другими МСФО, не достигают цели, сформулированной в пунктах 59 и 61, приобретатель должен раскрыть любую дополнительную информацию, необходимую для достижения таких целей.

Дата вступления в силу и переходные положения

Дата вступления в силу

64 Настоящий МСФО должен применяться на перспективной основе в отношении объединения бизнесов, для которого дата приобретения совпадает или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Однако настоящий МСФО должен быть применен только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 года или после этой даты. Если организация применит настоящий МСФО до 1 июля 2009 года, то она должна раскрыть этот факт и одновременно применить МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года).

64A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

64B Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2010 года, внесены изменения и дополнения в пункты 19, 30 и B56 и добавлены пункты B62A и B62B. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит поправки в отношении более раннего периода, то она должна раскрыть этот факт. Поправки должны применяться на перспективной основе начиная с даты, когда организация применила настоящий стандарт впервые.

64C Документом "Улучшения МСФО", выпущенным в мае 2010 года, добавлены пункты 65A - 65E. Организация должна применять указанные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2010 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация будет применять поправки в отношении более раннего периода, то она должна раскрыть этот факт. Поправки должны применяться к сумме условного возмещения, которое является результатом объединения бизнесов с датой приобретения, предшествующей применению настоящего стандарта, выпущенного в 2008 году.

DПункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

64E МСФО (IFRS) 10, выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 7, B13, B63(e) и Приложение A. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 10.

64F МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункты 20, 29, 33, 47, в определение справедливой стоимости в Приложении A, а также в пункты B22, B40, B43 - B46, B49 и B64. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

64G Документом "Инвестиционные организации" (поправки к МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 12 и МСФО (IAS) 27), выпущенным в октябре 2012 года, внесены изменения в пункт 7, а также добавлен пункт 2A. Организация должна применять данные поправки для годовых периодов, начинающихся 1 января 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение документа "Инвестиционные организации". Если организация применит данные поправки досрочно, она должна применить одновременно все поправки, включенные в документ "Инвестиционные организации".

HПункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

64I Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг.", выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункты 40 и 58 и добавлен пункт 67A и соответствующий заголовок к нему. Организация должна применять данную поправку перспективно в отношении объединений бизнесов с датой приобретения 1 июля 2014 года или позднее. Допускается досрочное применение. Организация вправе применить данную поправку досрочно при условии, что МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS) 37 (с учетом поправок, внесенных документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2010 - 2012 гг.") также применяются. Если организация применит данную поправку в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

64J Документом "Ежегодные усовершенствования МСФО, период 2011 - 2013 гг.", выпущенным в декабре 2013 года, внесены изменения в пункт 2(a). Организация должна применять указанную поправку перспективно в отношении годовых периодов, начинающихся 1 июля 2014 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данную поправку досрочно в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт.

64K МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", выпущенным в мае 2014 года, внесены изменения в пункт 56. Организация должна применить данные изменения одновременно с применением МСФО (IFRS) 15. (в ред. МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

64L МСФО (IFRS) 9, выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункты 16, 42, 53, 56, 58 и B41 и удалены пункты 64A, 64D и 64H. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

64M МСФО (IFRS) 16, выпущенным в январе 2016 года, внесены поправки в пункты 14, 17, B32 и B42, удалены пункты B28 - B30 и соответствующие заголовки к ним и добавлены пункты 28A - 28B и соответствующие заголовки к ним. Организация должна применить эти поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 16. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

64N МСФО (IFRS) 17, выпущенным в мае 2017 года, внесены поправки в пункты 17, 20, 21, 35 и B63 и после пункта 31 добавлен заголовок и пункт 31A. Документом "Поправки к МСФО (IFRS) 17", выпущенным в июне 2020 года, внесена поправка в пункт 31A. Организация должна применить поправки, внесенные в пункт 17, к объединениям бизнесов, в которых дата приобретения наступает после даты первоначального применения МСФО (IFRS) 17. Организация должна применить прочие поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 17. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 14.12.2020 N 304н)

640 Документом "Ежегодные усовершенствования Международных стандартов финансовой отчетности, период 2015-2017 гг.", выпущенным в декабре 2017 года, добавлен пункт 42А. Организация должна применять указанные поправки в отношении объединения бизнесов, для которого дата приобретения совпадает или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2019 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.03.2018 N 56н)

64Р Документом "Определение бизнеса", выпущенным в октябре 2018 года, добавлены пункты В7А - В7С, В8А и B12A - B12D, внесены изменения в определение термина "бизнес" в Приложении А, внесены изменения в пункты 3, В7 - В9, В11 и В12, а также удален пункт В10. Организация должна применять данные поправки в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает с началом или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2020 года или после этой даты, и в отношении приобретений активов, которые происходят на дату начала такого периода или после нее. Допускается досрочное применение данных поправок. Если организация применит данные поправки в отношении более раннего периода, она должна будет раскрыть этот факт. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

64Q Документом "Ссылки на "Концептуальные основы'', выпущенным в мае 2020 года, внесены изменения в пункты 11, 14, 21, 22 и 23 и добавлены пункты 21А, 21В, 21С и 23А. Организация должна применять данные поправки в отношении объединений бизнесов, для которых дата приобретения совпадает или наступает после начала первого годового отчетного периода, начинающегося 1 января 2022 года или после этой даты. Допускается досрочное применение, если ранее или одновременно с этим организация также применяет все поправки, внесенные документом "Поправки к Ссылкам на "Концептуальные основы" в стандартах МСФО", выпущенным в марте 2018 года. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Переходные положения

65 Активы и обязательства, возникшие в результате объединения бизнесов, даты приобретения которых предшествовали применению настоящего МСФО, не должны корректироваться с началом применения настоящего МСФО.

65A Сумма условного возмещения, которая является результатом объединения бизнесов с датой приобретения, предшествующей дате, когда организация впервые применила настоящий стандарт, выпущенный в 2008 году, не подлежит корректировке после первого применения настоящего стандарта. При последующем учете указанных сумм применяются пункты 65B - 65E. Пункты 65B - 65E не применяются в отношении суммы условного возмещения, которая является результатом объединения бизнесов, дата приобретения по которому наступает позднее или совпадает с датой, когда организация впервые применила настоящий стандарт, выпущенный в 2008 году. В пунктах 65B - 65E объединение бизнесов означает исключительно объединения бизнесов, дата приобретения по которым предшествовала применению настоящего стандарта, выпущенного в 2008 году.

65B Если соглашение об объединении бизнесов предусматривает корректировку стоимости объединения, которая зависит от будущих событий, приобретатель должен включить сумму такой корректировки в стоимость объединения на дату приобретения, если корректировка является вероятной и может быть надежно оценена.

65C Соглашение об объединении бизнесов может допускать корректировки стоимости объединения бизнесов, которые зависят от одного или нескольких будущих событий. Корректировка может, например, зависеть от поддержания или достижения заявленного уровня прибыли в будущих периодах или от поддержания рыночной цены выпущенных инструментов. Как правило, оценить величину любой такой корректировки можно в момент первоначального учета объединения бизнесов, не ослабляя надежность информации, даже если существует некоторая неопределенность. Если будущие события не наступят или возникнет необходимость в пересмотре оценки, то стоимость объединения бизнесов должна быть скорректирована соответствующим образом.

65D Однако, если соглашение об объединении бизнесов предусматривает такую корректировку, она не включается в стоимость объединения бизнесов на момент первоначального учета объединения бизнесов, если такая корректировка либо не характеризуется как вероятная, либо не может быть оценена надежно. Если такая корректировка впоследствии станет вероятной и сможет быть оценена надежно, то дополнительное возмещение следует рассматривать как корректировку стоимости объединения бизнесов.

65E В некоторых обстоятельствах приобретатель может быть обязан сделать последующий платеж в пользу продавца в качестве компенсации за уменьшение стоимости переданных активов, выпущенных долевых инструментов или обязательств, понесенных или принятых приобретателем в обмен на контроль над объектом приобретения. Именно это происходит, например, когда приобретатель гарантирует рыночную цену долевых или долговых инструментов, выпущенных как часть стоимости объединения бизнесов, и обязан выпустить дополнительные долевые или долговые инструменты, чтобы возместить первоначально установленную стоимость. В таких случаях увеличение стоимости объединения бизнесов не признается. В случае с долевыми инструментами справедливая стоимость дополнительной оплаты компенсируется равнозначным уменьшением признанной стоимости первоначально выпущенных инструментов. В случае с долговыми инструментами дополнительная оплата расценивается как уменьшение премии или увеличение дисконта первоначального выпуска.

66 Организация, такая как взаимное предприятие, которая еще не применяет МСФО (IFRS) 3 и совершает одно или более объединение бизнесов, которые были учтены с использованием метода приобретения, должна применять переходные положения, указанные в пунктах B68 и B69.

Налоги на прибыль

67 В отношении объединения бизнесов, при котором дата приобретения предшествует применению настоящего МСФО, приобретатель должен на перспективной основе применить требования пункта 68 МСФО (IAS) 12 с учетом поправок, внесенных настоящим МСФО. То есть приобретатель не должен корректировать учет предыдущих объединений бизнесов на ранее признанные изменения в признаваемых отложенных налоговых активах. Однако начиная с даты применения настоящего МСФО приобретатель должен признавать изменения в признанных отложенных налоговых активах как корректировку прибыли или убытка (или, если МСФО (IAS) 12 требует, вне состава прибыли или убытка).

Указание на МСФО (IFRS) 9

67A Если организация применяет настоящий стандарт, но еще не применяет МСФО (IFRS) 9, ссылки на МСФО (IFRS) 9 следует читать как ссылки на МСФО (IAS) 39.

Прекращение действия МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2004 года)

68 Настоящий МСФО заменяет МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов" (в редакции 2004 года).

Приложение A

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ

(в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.

Объект приобретения	Бизнес или бизнесы, контроль над которыми получает приобретатель при объединении бизнесов.
Приобретатель	Организация, которая получает контроль над объектом приобретения.
Дата приобретения	Дата, на которую приобретатель получает контроль над объектом приобретения.
Бизнес	Интегрированная совокупность видов деятельности и активов, осуществление которых и управление которыми способно привести к предоставлению товаров или услуг покупателям, генерированию инвестиционного дохода (такого как дивиденды или проценты) или генерированию иных доходов от обычной деятельности.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)
Объединение бизнесов	Операция или иное событие, при котором приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами. Операции, которые иногда упоминаются как "настоящие слияния" или "слияния равных", также являются объединением бизнесов в том смысле, в каком этот термин используется в настоящем МСФО.
Условное возмещение	Как правило, обязанность приобретателя передать дополнительные активы или доли в капитале прежним собственникам объекта приобретения в рамках обмена на контроль над объектом приобретения при условии наступления определенных будущих событий или выполнения условий. Однако, условное возмещение также может дать приобретателю право вернуть ранее переданное возмещение в случае выполнения определенных условий.
Доли в капитале	Для целей настоящего МСФО термин "доли в капитале" используется в широком смысле для обозначения долей владения инвестора в организациях, находящихся в собственности инвестора, и собственников, долей участников или членов взаимных предприятий.
Справедливая стоимость	Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13).
Гудвил	Актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно.
Идентифицируемый	Актив является идентифицируемым, если он: (a) отделим, то есть может быть отсоединен или выделен от организации и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация это сделать; либо (b) возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли такие права передать или отделить от организации или от других прав и обязанностей.
Нематериальный актив	Идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.
Взаимное предприятие	Организация, отличная от организации, находящейся в собственности инвестора, которая обеспечивает дивиденды, снижение затрат или другие экономические выгоды непосредственно своим собственникам, членам или участникам. Например, общество взаимного страхования, кредитный союз, или кооперативная организация являются взаимными предприятиями.
Неконтролирующая доля участия	Доля в собственном капитале дочерней организации, не относящаяся прямо или косвенно на материнскую организацию.
Собственники	В целях настоящего МСФО термин "собственники" используется в широком смысле для обозначения держателей долей в капитале организации, находящейся в собственности инвестора, собственников, членов или участников взаимных предприятий.

Приложение B

РУКОВОДСТВО ПО ПРИМЕНЕНИЮ

(в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), … , МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н, от 22.01.2019 N 11н)показать все

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего МСФО.

Объединения бизнесов, включающие организации, находящиеся под общим контролем (применение пункта 2(c))

B1 Настоящий МСФО не распространяется на объединение бизнесов, включающее организации или бизнесы, находящиеся под общим контролем. Объединение бизнесов с участием организаций или бизнесов под общим контролем является объединением бизнесов, при котором все объединяющиеся организации или бизнесы в конечном счете контролируются одной и той же стороной или сторонами как до, так и после объединения бизнесов, и этот контроль не является временным.

B2 Группа физических лиц рассматривается как контролирующая некую организацию, если в результате соглашения они коллективно обладают полномочиями определять финансовую и операционную политику этой организации с целью получения выгоды от ее деятельности. Следовательно, объединение бизнесов не входит в сферу применения настоящего МСФО, когда одна и та же группа физических лиц по договору имеет коллективные полномочия определять финансовую и операционную политику каждой из объединяющихся организаций таким образом, чтобы получать выгоды от их деятельности, и эти полномочия не являются временными.

B3 Организация может контролироваться физическим лицом или группой физических лиц, действующих вместе согласно договору, и на это физическое лицо или группу физических лиц могут не распространяться требования по представлению финансовой отчетности согласно МСФО. Таким образом, для объединяющихся организаций нет необходимости быть включенными в одну и ту же консолидированную финансовую отчетность по объединению бизнесов, для того чтобы рассматриваться как объединение бизнесов, включающее организации, находящиеся под общим контролем.

B4 Величина неконтролирующих долей участия в каждой из объединяющихся организаций до и после объединения бизнесов не имеет значения при определении того, включает ли объединение бизнесов организации, находящиеся под общим контролем. Аналогичным образом тот факт, что одна из объединяющихся организаций является дочерней организацией, исключенной из консолидированной финансовой отчетности группы, не является значимым при определении того, включает ли объединение бизнесов организации, находящиеся под общим контролем.

Определение объединения бизнесов (применение пункта 3)

B5 Настоящий МСФО определяет объединение бизнесов как операцию или иное событие, при которых приобретатель получает контроль над одним или более бизнесами. Приобретатель мог бы получить контроль над объектом приобретения множеством способов, например:

(a) путем передачи денежных средств, их эквивалентов или других активов (включая чистые активы, которые составляют бизнес);

(b) путем принятия обязательств;

(d) путем предоставления более одного вида возмещения; или

(e) без передачи возмещения, включая объединение посредством только договора (см. пункт 43).

B6 Объединение бизнесов может быть структурировано различными способами в силу юридических, налоговых или других причин, которые включают, среди прочего, следующие ситуации:

(a) один или несколько бизнесов становятся дочерними организациями приобретателя, или чистые активы одного или нескольких бизнесов сливаются в приобретателя;

(b) одна объединяющаяся организация передает свои чистые активы, или ее собственники передают свои доли в капитале другой объединяющейся организации или ее собственникам;

(c) все объединяющиеся организации передают свои чистые активы или собственники таких организаций передают свои доли в капитале вновь сформированной организации (такие операции иногда упоминаются как операции по слиянию или компиляции); или

(d) группа прежних собственников одной из объединяющихся организаций получает контроль над объединенной организацией.

Определение бизнесов (применение пункта 3)

В7 Бизнес состоит из вкладов и процессов, применяемых к таким вкладам, которые могут способствовать созданию отдачи. Ниже представлено определение трех элементов бизнеса (см. пункты B8 - B12D, в которых представлены указания по каждому из элементов бизнеса): (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(a) Вклад: Любой экономический ресурс, который создает отдачу или может способствовать созданию отдачи в результате применения к нему одного или более процессов. Среди примеров можно назвать внеоборотные активы (включая нематериальные активы или права использовать внеоборотные активы), интеллектуальную собственность, возможность получить доступ к необходимым материалам или правам, а также работников. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(b) Процесс: Любая система, стандарт, протокол, соглашение или правило, которое при применении к вкладу или вкладам создает отдачу или может способствовать созданию отдачи. Среди примеров можно назвать процессы стратегического управления, операционные процессы и процессы по управлению ресурсами. Эти процессы, как правило, документируются, но и интеллектуальный потенциал организованной рабочей силы, имеющей необходимые навыки и опыт и выполняющей требования правил и соглашений, может обеспечить необходимые процессы, которые могут быть применены к вкладам с целью создания отдачи. (Системы бухгалтерского учета, выставления счетов, выплаты заработной платы и другие административные системы, как правило, не являются процессами, которые используются для создания отдачи.) (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(с) Отдача: Результат вкладов и применяемых к таким вкладам процессов, которые предоставляют товары или услуги покупателям, генерируют инвестиционный доход (такой как дивиденды или проценты) или генерируют иной доход от обычной деятельности. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

B7A В пункте В7В описан необязательный тест (тест на наличие концентрации), позволяющий провести упрощенный анализ того, что приобретенная совокупность видов деятельности и активов не является бизнесом. Организация может самостоятельно принимать решение о применении или неприменении этого теста. Организация может принимать такое решение по каждой операции или иному событию в отдельности. Тест на наличие концентрации может иметь следующие исходы:

(a) если тест на наличие концентрации пройден, то делается вывод о том, что данная совокупность видов деятельности и активов не является бизнесом, и дальнейший анализ не требуется;

(b) если тест на наличие концентрации не пройден либо если организация решит не применять данный тест, то организация должна провести анализ, описанный в пунктах B8 - B12D.

В7В Тест на наличие концентрации пройден, если практически вся справедливая стоимость приобретенных валовых активов сконцентрирована в одном едином идентифицируемом активе или группе аналогичных идентифицируемых активов. Для целей теста на наличие концентрации: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(a) из состава приобретенных валовых активов исключаются денежные средства и эквиваленты денежных средств, отложенные налоговые активы и гудвил, возникший вследствие признания отложенных налоговых обязательств; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(b) справедливая стоимость приобретенных валовых активов должна включать переданное возмещение (плюс справедливую стоимость неконтролирующей доли участия и справедливую стоимость ранее имевшейся доли участия) в части, превышающей справедливую стоимость приобретенных чистых идентифицируемых активов. Справедливую стоимость приобретенных валовых активов, как правило, можно определить как суммарную величину, полученную сложением справедливой стоимости переданного возмещения (плюс справедливая стоимость неконтролирующей доли участия и справедливая стоимость ранее имевшейся доли участия) и справедливой стоимости принятых обязательств (кроме отложенных налоговых обязательств) с последующим исключением статей, указанных в подпункте (а). Однако если справедливая стоимость приобретенных валовых активов превышает указанную суммарную величину, то в некоторых случаях может потребоваться более точный расчет; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(c) единый идентифицируемый актив - это любой актив или группа активов, которые бы признавались и оценивались как единый идентифицируемый актив в рамках объединения бизнесов; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(d) если материальный актив прикреплен к другому материальному активу и не может быть физически отделен и использован отдельно от такого другого материального актива (или от базового актива, являющегося предметом аренды согласно определению в МСФО (IFRS) 16 "Аренда") без понесения значительных затрат либо значительного уменьшения полезности или справедливой стоимости одного из двух активов (например, земли и зданий), то такие активы должны считаться единым идентифицируемым активом; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(e) при анализе аналогичности активов организация должна учитывать характер каждого единого идентифицируемого актива и риски, связанные с управлением и созданием отдачи от активов (иными словами, характеристики риска); (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(f) следующие активы не считаются аналогичными активами: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(i) материальный актив и нематериальный актив; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(ii) материальные активы, относящиеся к разным классам (например, запасы, производственное оборудование и автомобили), кроме тех случаев, когда они считаются единым идентифицируемым активом в соответствии с критерием в подпункте (d); (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(iii) идентифицируемые нематериальные активы, относящиеся к разным классам (например, бренды, лицензии и нематериальные активы в процессе создания); (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(iv) финансовый актив и нефинансовый актив; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(v) финансовые активы, относящиеся к разным классам (например, дебиторская задолженность и инвестиции в долевые инструменты); и (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(vi) идентифицируемые активы, относящиеся к одному классу активов, но имеющие значительно отличающиеся характеристики риска. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В7С Требования пункта В7В не вносят изменений в указания МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" касательно аналогичности активов; они также не изменяют значение термина "класс" в МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 38 и МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

Элементы бизнеса (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В8 Несмотря на то что бизнес, как правило, сопряжен с отдачей, наличие отдачи не является обязательным для того, чтобы квалифицировать интегрированную совокупность видов деятельности и активов как бизнес. Чтобы совокупность видов деятельности и активов могла функционировать и ею можно было управлять для достижения цели, указанной в определении бизнеса, совокупности необходимы два существенных элемента - вклады и процессы, применяемые в отношении таких вкладов. Бизнес не обязательно должен включать все вклады или процессы, которые продавец использовал при ведении такого бизнеса. Однако, чтобы считаться бизнесом, интегрированная совокупность видов деятельности и активов должна включать, как минимум, вклад и принципиально значимый процесс, которые вместе в значительной мере могут способствовать созданию отдачи. В пунктах B12 - B12D описано, каким образом анализировать, является ли процесс принципиально значимым. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В8А Если приобретенная совокупность видов деятельности и активов имеет отдачу, продолжающееся поступление выручки не указывает само по себе на то, что был приобретен как вклад, так и принципиально значимый процесс. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В9 Характер элементов бизнеса варьируется в зависимости от отрасли и структуры операций организации (деятельности), включая стадию развития организации. Существующий бизнес часто имеет множество различных видов вкладов, процессов и отдачи, тогда как у нового бизнеса зачастую есть небольшое количество вкладов и процессов, а иногда только один вид отдачи (продукт). Практически у всех бизнесов также есть обязательства, но их наличие не обязательно. Кроме того, возможно, что приобретенная совокупность видов деятельности и активов, не являющаяся бизнесом, включает обязательства. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

Пункт исключен. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В11 Определение того, является ли конкретная совокупность видов деятельности и активов бизнесом, должно быть основано на том, может ли участник рынка осуществлять такую совокупность видов деятельности и управлять активами как бизнесом. Таким образом, при анализе того, является ли конкретная совокупность бизнесом, не имеет значения факт управления продавцом данной совокупностью как бизнесом или намерение приобретателя управлять данной совокупностью как бизнесом. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

Анализ, является ли приобретенный процесс принципиально значимым (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В12 В пунктах B12A - B12D объясняется, каким образом анализировать, является ли приобретенный процесс принципиально значимым в случае, если приобретенная совокупность видов деятельности и активов не имеет отдачи (пункт В12В), и в случае, если она имеет отдачу (пункт В12С). (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В12А Примером приобретенной совокупности видов деятельности и активов, не имеющей отдачи на дату приобретения, является организация на начальном этапе становления, которая не начала генерировать выручку. Более того, если приобретенная совокупность видов деятельности и активов генерировала выручку на дату приобретения, считается, что эта совокупность имела отдачу на указанную дату, даже если впоследствии она не будет больше генерировать выручку от продаж внешним покупателям, например, вследствие того, что она будет интегрирована приобретателем. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В12В Если совокупность видов деятельности и активов не имеет отдачи на дату приобретения, то приобретенный процесс (или группу процессов) следует считать принципиально значимым только в том случае, если: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(a) он имеет принципиальное значение для способности превращать или трансформировать приобретенный вклад или вклады в отдачу; и (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(b) приобретенные вклады включают как организованную рабочую силу, обладающую необходимыми навыками, знанием или опытом для выполнения такого процесса (или группы процессов), так и прочие вклады, которые организованная рабочая сила могла бы превратить или трансформировать в отдачу. Такие прочие вклады могут включать в себя: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(i) интеллектуальную собственность, которая могла бы использоваться при разработке товара или услуги; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(ii) прочие экономические ресурсы, которые могли бы разрабатываться в целях создания отдачи; или (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(iii) права на получение доступа к необходимым материалам или права, которые дают возможность создавать будущую отдачу. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

К примерам вкладов, упомянутых в подпунктах (b)(i) - (iii), относятся технология, незавершенные проекты исследований и разработок, недвижимость и права на добычу полезных ископаемых. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

В12С Если совокупность видов деятельности и активов имеет отдачу на дату приобретения, то приобретенный процесс (или группу процессов) следует считать принципиально значимым, если он при его применении к приобретенному вкладу или вкладам: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(a) имеет принципиальное значение для возможности продолжать создание отдачи, а приобретенные вклады включают организованную рабочую силу, обладающую необходимыми навыками, знанием или опытом для выполнения такого процесса (или группы процессов); или (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(b) в значительной мере способствует возможности продолжения создания отдачи и: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(i) считается уникальным или редким; или (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(ii) не может быть заменен без значительных затрат, усилий или отложенной возможности продолжать создание отдачи. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

B12D Следующие положения представлены в дополнение и развитие пунктов В12В и В12С: (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(a) приобретенный договор является вкладом, а не принципиально значимым процессом. Тем не менее приобретенный договор, например договор аутсорсинга услуг по управлению недвижимостью или управлению активами, может предоставить доступ к организованной рабочей силе. Организация должна проанализировать, осуществляет ли организованная рабочая сила, доступ к которой предоставляет такой договор, принципиально значимый процесс, который организация контролирует и, соответственно, приобрела. Факторы, которые необходимо учитывать в рамках такого анализа, включают срок договора и условия его продления; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(b) сложности, связанные с заменой приобретенной организованной рабочей силы, могут указывать на то, что приобретенная организованная рабочая сила осуществляет процесс, который имеет принципиальное значение для способности создавать отдачу; (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

(с) процесс (или группа процессов) не имеет принципиального значения, если, например, он является вспомогательным или второстепенным в контексте всех процессов, необходимых для создания отдачи. (в ред. Приказа Минфина РФ от 22.01.2019 N 11н)

Определение приобретателя (применение пунктов 6 и 7)

B13 Руководство в МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" должно использоваться, чтобы определить приобретателя - организацию, которая получает контроль над объектом приобретения. Если объединение бизнесов свершилось, но применение руководства, представленного в МСФО (IFRS) 10, ясно не указывает, какая из объединяющихся организаций является приобретателем, необходимо рассмотреть факторы, указанные в пунктах B14 - B18, при таком определении.

B14 При объединении бизнесов, осуществляемом прежде всего путем передачи денежных средств или других активов или путем принятия обязательств, приобретатель - это, как правило, организация, которая передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства.

B15 При объединении бизнесов, осуществляемом прежде всего путем обмена долей в капитале, приобретатель - это, как правило, организация, которая выпускает доли в капитале. Однако при некоторых объединениях бизнесов, обычно упоминаемых как "обратные приобретения", организация-эмитент является объектом приобретения. В пунктах B19 - B27 представлено руководство по учету обратного приобретения. Необходимо также рассмотреть другие уместные факты и обстоятельства для идентификации приобретателя при объединении бизнесов, осуществляемом путем обмена долей в капитале, включая:

(a) относительные права голоса в объединенной организации после объединения бизнесов. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, собственники которой как группа сохраняют или получают наибольшую часть прав голоса в объединенной организации. При определении того, какая группа собственников сохраняет или получает наибольшую часть прав голоса, организация должна рассмотреть существование любых необычных или специальных договоренностей о голосовании и опционов, варрантов или конвертируемых ценных бумаг.

(b) существование большой голосующей доли меньшинства в объединенной организации, если ни у одного другого собственника или организованной группы собственников нет значительного голосующего пакета. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, единственный собственник или организованная группа собственников которой является держателем наибольшей голосующей доли меньшинства в объединенной организации.

(c) состав органа управления объединенной организации. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, собственники которой имеют возможность выбирать или назначать или снимать большинство членов органа управления объединенной организации.

(d) состав старшего руководства объединенной организации. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, (прежнее) руководство которой доминирует в составе руководства объединенной организации.

(e) условия обмена долей в капитале. Как правило, приобретатель - это объединяющаяся организация, которая платит премию сверх справедливой стоимости долей в капитале до объединения другой объединяющейся организации или организаций.

B16 Как правило, приобретателем выступает объединяющаяся организация, относительный размер которой (оцененный, например, в активах, выручке или прибыли) значительно больше размера другой объединяющейся организации или организаций.

B17 При объединении бизнесов, в котором участвуют более двух организаций, определение приобретателя должно включать рассмотрение, среди прочего, вопроса о том, какая из объединяющихся организаций инициировала объединение, а также относительный размер объединяющихся организаций.

B18 Новая организация, созданная с целью осуществления объединения бизнесов, не обязательно является приобретателем. Если новая организация создана с целью выпуска долей в капитале для осуществления объединения бизнесов, одна из объединяющихся организаций, которые существовали до объединения бизнесов, должна быть идентифицирована как приобретатель в соответствии с руководством, представленным в пунктах B13 - B17. Напротив, новая организация, которая передает денежные средства или другие активы или принимает обязательства в качестве возмещения, может быть приобретателем.

Обратные приобретения

B19 Обратное приобретение происходит в том случае, когда организация, выпускающая ценные бумаги (приобретатель с юридической точки зрения), в целях учета идентифицируется как объект приобретения на основе руководства, представленного в пунктах B13 - B18. Организация, доли в капитале которой приобретаются (объект приобретения с юридической точки зрения), в целях учета должна быть приобретателем в отношении операции, которая рассматривается как обратное приобретение. Например, обратные приобретения иногда происходят, когда частная действующая организация хочет стать публичной организацией, но не хочет регистрировать свои долевые инструменты. Чтобы достигнуть своей цели, частная организация договаривается о том, чтобы публичная организация приобрела доли в ее капитале в обмен на доли в капитале публичной организации. В этом примере публичная организация - это приобретатель с юридической точки зрения, потому что она выпустила свои доли в капитале, а частная организация - это объект приобретения с юридической точки зрения, потому что доли в ее капитале были приобретены. Однако применение руководства, приведенного в пунктах B13 - B18, приводит к идентификации:

(a) публичной организации как объекта приобретения с точки зрения финансовой отчетности (приобретаемого, для целей учета, объекта); и

(b) частной организации как приобретателя с точки зрения финансовой отчетности (приобретателя для целей учета).

Приобретаемый, для целей учета, объект должен соответствовать определению бизнеса в отношении операции, которая будет отражена в учете как обратное приобретение, при этом применяются все принципы признания и оценки, изложенные в настоящем МСФО, включая требование признать гудвил.

Оценка переданного возмещения

B20 При обратном приобретении приобретатель, для целей учета, обычно не выпускает никакого возмещения для объекта приобретения. Вместо этого приобретаемый, для целей учета, объект обычно выпускает доли в своем капитале для собственников приобретателя, для целей учета. Следовательно, справедливая стоимость на дату приобретения возмещения, переданного приобретателем, для целей учета, за его долю в приобретаемом, для целей учета, объекте, основана на количестве долей в капитале, которые должна была бы выпустить организация, юридически являющаяся дочерней, чтобы предоставить собственникам организации, юридически являющейся материнской, такую же, в процентном соотношении, долю в капитале объединенной организации, которая получается в результате обратного приобретения. Справедливая стоимость доли в капитале, вычисленная таким образом, может использоваться как справедливая стоимость возмещения, переданного в обмен на объект приобретения.

Подготовка и представление консолидированной финансовой отчетности

B21 Консолидированная финансовая отчетность, следующая за обратным приобретением, должна выпускаться под именем организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), но описанная в примечаниях как продолжение финансовой отчетности организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета) с одной лишь корректировкой, которая является ретроспективной корректировкой юридического капитала приобретателя, для целей учета, с целью отражения юридического капитала приобретаемого, для целей учета, объекта. Эта корректировка требуется, чтобы отразить юридический капитал организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта). Сравнительная информация, представленная в такой консолидированной финансовой отчетности, также корректируется на ретроспективной основе с целью отражения юридического капитала организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта).

B22 Так как такая консолидированная финансовая отчетность представляет продолжение финансовой отчетности организации, юридически являющейся дочерней, за исключением структуры ее капитала, то консолидированная финансовая отчетность отражает:

(a) активы и обязательства организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), признанные и оцененные по их балансовой стоимости до объединения;

(b) активы и обязательства организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), признанные и оцененные в соответствии с настоящим МСФО;

(c) остатки по счету нераспределенной прибыли и другим счетам собственного капитала организации, юридически являющейся дочерней, (приобретателя для целей учета) до объединения бизнесов;

(d) сумму, признанную в качестве выпущенных долевых инструментов в такой консолидированной финансовой отчетности, определенную путем прибавления выпущенных долевых инструментов организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), находящихся в обращении непосредственно перед объединением бизнесов, к справедливой стоимости организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта). Однако структура собственного капитала в такой консолидированной финансовой отчетности (то есть количество и вид выпущенных долевых инструментов) должна отражать структуру собственного капитала организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), включая долевые инструменты, выпущенные ею для осуществления объединения. Следовательно, структура собственного капитала организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), пересчитывается с использованием обменного коэффициента, установленного в договоре о приобретении, чтобы отразить количество долевых инструментов организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта), выпущенных при обратном приобретении;

(e) пропорциональную неконтролирующей доле участия долю нераспределенной прибыли и других составляющих доли в капитале организации, юридически являющейся дочерней (приобретателя для целей учета), по балансовой стоимости до объединения, как обсуждается в пунктах B23 и B24.

Неконтролирующая доля участия

B23 Иногда в случаях обратного приобретения некоторые собственники приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта (приобретателя для целей учета) не обменивают доли в его капитале на долю в капитале организации, юридически являющейся материнской (приобретаемого, для целей учета, объекта). Такие собственники расцениваются как неконтролирующая доля участия в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения. Это связано с тем, что собственники приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта, которые не участвуют в обмене своих долевых инструментов на долевые инструменты приобретателя, с юридической точки зрения, имеют долю только в результатах и чистых активах приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта, а не в результатах и чистых активах объединенной организации. И наоборот, даже несмотря на то, что приобретатель, с юридической точки зрения, рассматривается как объект приобретения для целей учета, собственники приобретателя, с юридической точки зрения, имеют долю в результатах и чистых активах объединенной организации.

B24 Так как активы и обязательства приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта признаются и оцениваются в консолидированной финансовой отчетности по их балансовой стоимости до объединения (см. пункт B22(а)), то неконтролирующая доля участия при обратном приобретении должна отражать пропорциональную неконтролирующую долю участия акционеров в балансовой стоимости чистых активов приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта до объединения, даже если неконтролирующая доля участия при других приобретениях оценивается по справедливой стоимости на дату приобретения.

Прибыль на акцию

B25 Как указывалось в пункте B22(d), структура собственного капитала, представленная в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, отражает структуру собственного капитала приобретателя, с юридической точки зрения (приобретаемого, для целей учета, объекта), включая долевые инструменты, выпущенные таким приобретателем для осуществления объединения бизнесов.

B26 В целях расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении (знаменатель при расчете прибыли на акцию) в течение периода, в котором произошло обратное приобретение:

(a) количество обыкновенных акций в обращении с начала данного периода до даты приобретения рассчитывается на основе средневзвешенного количества обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта (приобретателя для целей учета), находящихся в обращении в течение периода, умноженного на обменный коэффициент, установленный в соглашении о слиянии; и

(b) количество обыкновенных акций в обращении с даты приобретения до конца этого периода должно соответствовать действительному количеству обыкновенных акций приобретателя, с юридической точки зрения (приобретаемого, для целей учета, объекта), находящихся в обращении в течение этого периода.

B27 Базовая прибыль на акцию, раскрываемая для каждого сравнительного периода до даты приобретения, который представлен в консолидированной финансовой отчетности, подготовленной после обратного приобретения, должна рассчитываться делением

(a) прибыли или убытка приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта, приходящихся на акционеров - владельцев обыкновенных акций в каждом из этих периодов, на

(b) средневзвешенное историческое количество обыкновенных акций приобретаемого, с юридической точки зрения, объекта в обращении, умноженное на обменный коэффициент, установленный в соглашении о приобретении.

Признание конкретных приобретенных активов и принятых обязательств (применение пунктов 10 - 13)

Операционная аренда - Исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

Пункты исключены. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

Нематериальные активы

B31 Приобретатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнесов. Нематериальный актив является идентифицируемым, если он удовлетворяет либо критерию отделимости, либо договорно-юридическому критерию.

B32 Нематериальный актив, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию, является идентифицируемым, даже если актив не является обращающимся или отделимым от объекта приобретения или от других прав и обязанностей. Например:

(a) подпункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

(b) Объект приобретения владеет и управляет атомной электростанцией. Лицензия на управление такой электростанцией является нематериальным активом, который удовлетворяет договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если приобретатель не может продать или передать такую лицензию отдельно от приобретенной электростанции. Приобретатель может признать справедливую стоимость лицензии и справедливую стоимость электростанции как единый актив в целях финансовой отчетности, если сроки полезного использования таких активов аналогичны.

(c) Объекту приобретения принадлежит технологический патент. Он передал лицензию на этот патент другим лицам для их исключительного использования за пределами внутреннего рынка в обмен на получение установленного процента от будущей зарубежной выручки. И технологический патент, и соответствующее лицензионное соглашение удовлетворяют договорно-юридическому критерию признания отдельно от гудвила, даже если бы продажа или обмен патента и соответствующего лицензионного соглашения отдельно друг от друга были бы невозможны.

B33 Критерий отделимости означает, что приобретенный нематериальный актив может быть отсоединен от или выделен из объекта приобретения и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Нематериальный актив, который приобретатель был бы в состоянии продать, защитить лицензией или каким-либо иным образом обменять на что-либо ценное, удовлетворяет критерию отделимости, даже если приобретатель не намеревается продавать, защищать лицензией или обменивать его каким-либо иным образом. Приобретенный нематериальный актив удовлетворяет критерию отделимости, если есть доказательства обменных операций с активами такого же вида или активами подобного вида, даже если такие операции являются нечастыми, и независимо от того, вовлечен ли в них приобретатель. Например, клиентские базы и базы подписчиков часто защищаются лицензией и, таким образом, удовлетворяют критерию отделимости. Даже если объект приобретения полагает, что его клиентская база обладает особенностями, отличными от других клиентских баз, тот факт, что клиентские базы в целом часто защищаются лицензией, означает, что приобретенная клиентская база удовлетворяет критерию отделимости. Однако клиентская база, приобретенная при объединении бизнесов, не удовлетворяет критерию отделимости, если условия соблюдения конфиденциальности или другие соглашения мешают организации продавать, предоставлять в аренду или каким-либо иным образом обменивать информацию о своих клиентах.

B34 Нематериальный актив, который сам по себе неотделим от объекта приобретения или объединенной организации, удовлетворяет критерию отделимости, если он отделим в совокупности с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством. Например:

(a) Участники рынка обменивают нематериальные активы, представленные обязательствами по депозитам и связанными с ними отношениями с вкладчиками, в наблюдаемых операциях обмена. Поэтому приобретатель должен признавать нематериальный актив в виде отношений с вкладчиками отдельно от гудвила.

(b) Объекту приобретения принадлежит зарегистрированная торговая марка, а также задокументированные, но незапатентованные специальные технические знания, используемые в производстве продукта под этой торговой маркой. Чтобы передать право собственности на торговую марку, собственник также обязан передавать все необходимое новому собственнику для производства продуктов или услуг, неотличимых от продуктов или услуг, производимых прежним собственником. Поскольку незапатентованные специальные технические знания должны быть отделены от объекта приобретения или объединенной организации и проданы в случае продажи связанной торговой марки, они удовлетворяют критерию отделимости.

Обратно приобретенные права

B35 В рамках объединения бизнесов приобретатель может повторно приобрести право, которое он ранее предоставил объекту приобретения на использование одного или более признанных или непризнанных активов приобретателя. Примеры таких прав включают право использовать торговое наименование приобретателя в соответствии с франчайзинговым соглашением или право использовать технологию приобретателя в соответствии с лицензионным соглашением. Обратно приобретенное право - идентифицируемый нематериальный актив, который приобретатель признает отдельно от гудвила. В пункте 29 представлено руководство по оценке обратно приобретенного права, а пункт 55 содержит руководство по последующему учету обратно приобретенного права.

B36 Если условия договора, дающего начало обратно приобретенному праву, являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, приобретатель должен признать прибыль или убыток от урегулирования. В пункте B52 представлено руководство по оценке такой прибыли или убытка от урегулирования.

Объединенная рабочая сила и другие неидентифицируемые статьи

B37 Приобретатель суммирует в составе гудвила стоимость приобретенного нематериального актива, который не является идентифицируемым на дату приобретения. Например, приобретатель может наделить стоимостью наличие объединенной рабочей силы, которая является существующим штатом работников, позволяющим приобретателю продолжать вести приобретенный бизнес начиная с даты приобретения. Объединенная рабочая сила не представляет собой интеллектуальный капитал квалифицированной рабочей силы - (зачастую специализированные) знания и опыт, привносимые работниками объекта приобретения в свою работу. Поскольку объединенная рабочая сила не является идентифицируемым активом, который признается отдельно от гудвила, любая стоимость, приписанная ей, включается в состав гудвила.

B38 Приобретатель также суммирует в составе гудвила любую стоимость, приписанную статьям, которые не удовлетворяют критериям актива на дату приобретения. Например, приобретатель мог бы наделить стоимостью потенциальные договоры, по которым объект приобретения ведет переговоры с предполагаемыми новыми клиентами на дату приобретения. Поскольку такие потенциальные договоры сами по себе не являются активами на дату приобретения, приобретатель не признает их отдельно от гудвила. Приобретатель не должен впоследствии реклассифицировать стоимость этих договоров из гудвила по причине событий, которые происходят после даты приобретения. Однако приобретатель должен оценить факты и обстоятельства, окружающие события, которые происходят вскоре после приобретения, чтобы определить, существовал ли отдельно идентифицируемый нематериальный актив на дату приобретения.

B39 После первоначального признания приобретатель учитывает нематериальные активы, приобретенные при объединении бизнесов, в соответствии с положениями МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Однако, как указано в пункте 3 МСФО (IAS) 38, учет некоторых приобретенных нематериальных активов после первоначального признания, регламентируется другими МСФО.

B40 Критерии идентифицируемости определяют, признается ли нематериальный актив отдельно от гудвила. Однако критерии не предоставляют руководство по оценке справедливой стоимости нематериального актива и не ограничивают допущения, используемые при оценке справедливой стоимости нематериального актива. Например, приобретатель принимает во внимание допущения, используемые участниками рынка при установлении цены нематериального актива, такие как ожидания будущего возобновления договора, при оценке справедливой стоимости. Вовсе не обязательно, чтобы возобновление само соответствовало критериям идентифицируемости. (Однако см. пункт 29, который содержит исключение из принципа оценки справедливой стоимости обратно приобретенных прав, признанных при объединении бизнесов.) В пунктах 36 и 37 МСФО (IAS) 38 представлено руководство по определению того, должны ли нематериальные активы объединяться в одну единицу учета с другими нематериальными или материальными активами.

Оценка справедливой стоимости специфических идентифицируемых активов и неконтролирующей доли участия в объекте приобретения (применение пунктов 18 и 19)

Активы с неопределенными денежными потоками (оценочные резервы)

B41 Приобретатель не обязан признавать отдельный оценочный резерв на дату приобретения активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые оценены по справедливой стоимости на дату приобретения, потому что последствия неопределенности в отношении будущих денежных потоков включаются в оценку справедливой стоимости. Например, поскольку настоящий МСФО требует, чтобы приобретатель оценил приобретенную дебиторскую задолженность, включая кредиты и займы выданные, по справедливой стоимости на дату приобретения при учете объединения бизнесов, приобретатель не признает отдельный оценочный резерв в отношении предусмотренных договором денежных потоков, которые расцениваются как безнадежные на эту дату, либо оценочный резерв под убытки в отношении ожидаемых кредитных убытков. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Активы, находящиеся в операционной аренде, по которой объект приобретения является арендодателем

B42 При оценке справедливой стоимости на дату приобретения актива, такого как здание или патент, который находится в операционной аренде, по которой объект приобретения является арендодателем, приобретатель должен принять во внимание условия арендного договора. Приобретатель не признает отдельный актив или обязательство, если условия операционной аренды являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с рыночными условиями. (в ред. МСФО (IFRS) 16, утв. Приказом Минфина РФ от 11.07.2016 N 111н)

Активы, которые приобретатель намеревается не использовать или использовать таким способом, который отличается от способов, которые другие участники рынка применяли бы при использовании таких активов

B43 С целью сохранения своего конкурентного положения или по другим причинам приобретатель может иметь намерение отказаться от активного использования приобретенного нефинансового актива или намереваться использовать данный актив таким образом, который не соответствует его наилучшему и наиболее эффективному использованию. Например, такая ситуация может иметь место в отношении приобретенного нематериального актива, связанного с научно-исследовательскими разработками, который приобретатель планирует использовать в "защитных" целях, предотвращая его использование другими лицами. Тем не менее приобретатель должен оценивать справедливую стоимость нефинансового актива, исходя из допущения о его наилучшем и наиболее эффективном использовании участниками рынка в соответствии с допустимыми исходными условиями оценки как при первоначальной оценке, так и при оценке справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие для последующего теста на обесценение.

Неконтролирующая доля участия в объекте приобретения

B44 Настоящий МСФО разрешает приобретателю оценить неконтролирующую долю участия в объекте приобретения по справедливой стоимости на дату приобретения. В некоторых случаях приобретатель может оценить справедливую стоимость неконтролирующей доли участия на дату приобретения на основе котируемой цены долей объекта приобретения на активном рынке (т.е. тех долей, держателем которых приобретатель не является). В других ситуациях, однако, котируемая цена активного рынка на долевые инструменты объекта приобретения может быть недоступна. В таких ситуациях приобретатель оценивает справедливую стоимость неконтролирующей доли участия, используя другие модели оценки.

B45 Справедливая стоимость доли приобретателя в объекте приобретения и неконтролирующей доли участия из расчета на акцию может отличаться. Главное различие, вероятно, будет состоять во включении премии за контроль в справедливую стоимость из расчета на акцию доли приобретателя в объекте приобретения или, наоборот, включение скидки за отсутствие контроля (также именуемой скидкой за неконтролирующую долю участия) в справедливую стоимость неконтролирующей доли участия из расчета на акцию, если участники рынка учитывали бы такую премию или скидку при установлении цены на неконтролирующую долю участия.

Оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки

Оценка справедливой стоимости доли приобретателя в объекте приобретения на дату приобретения с использованием моделей оценки (применение пункта 33)

B46 При объединении бизнесов, осуществляемом без передачи возмещения, приобретатель должен заменить справедливую стоимость на дату приобретения своей доли в объекте приобретения на справедливую стоимость на дату приобретения переданного возмещения с целью оценки гудвила или прибыли от выгодной покупки (см. пункты 32 - 34).

Специальные соображения при применении метода приобретения к объединению взаимных предприятий (применение пункта 33)

B47 В случае если два взаимных предприятия объединяются, справедливая стоимость капитала или долей участников в объекте приобретения (или справедливая стоимость объекта приобретения) может быть оценена с большей степенью надежности, чем справедливая стоимость долей участников, переданных приобретателем. В этой ситуации пункт 33 требует, чтобы приобретатель определил сумму гудвила посредством использования справедливой стоимости на дату приобретения доли в капитале объекта приобретения вместо справедливой стоимости на дату приобретения доли в капитале приобретателя, переданной в качестве возмещения. Кроме того, приобретатель при объединении взаимных предприятий должен признать чистые активы объекта приобретения как прямое дополнение к капиталу в своем отчете о финансовом положении, а не как дополнение к нераспределенной прибыли, что соответствует способу, который используют другие виды организаций, применяя метод приобретения.

B48 Хотя взаимные предприятия во многом схожи с другими видами бизнеса, у них есть отличительные особенности, которые обусловлены прежде всего тем, что их участники являются и клиентами, и собственниками. Участники взаимных предприятий вообще ожидают получать выгоды за свое членство часто в форме уменьшения выплат, взимаемых за товары и услуги, или в форме патронажных дивидендов. Часть патронажных дивидендов, распределенных для каждого участника, часто основана на объеме оборота бизнеса участника с взаимным предприятием в течение года.

B49 Оценка справедливой стоимости взаимного предприятия должна включать допущения, которые участники рынка сделали бы о будущих выгодах участника, а также любые другие уместные допущения участников рынка о взаимном предприятии. Например, метод приведенной стоимости может использоваться, чтобы оценить справедливую стоимость взаимного предприятия. Денежные потоки, используемые как исходные данные для модели, должны быть определены исходя из ожидаемых денежных потоков взаимного предприятия, которые, как правило, отражают уменьшение вознаграждения участника, такие как пониженные выплаты, взимаемые за товары и услуги.

Определение того, что составляет часть операции по объединению бизнесов (применение пунктов 51 и 52)

B50 Приобретатель должен рассмотреть следующие факторы, которые не являются взаимно исключающими и каждый из которых не носит характера заключения, чтобы определить, является ли операция частью обмена на объект приобретения или она является отдельной от объединения бизнесов:

(a) Причины операции. Понимание причин, почему стороны объединения (приобретатель и объект приобретения и их собственники, директоры и менеджеры и их агенты) вступили в ту или иную операцию или соглашение, может помочь установить, является ли такая операция или соглашение частью переданного возмещения и приобретенных активов или принятых обязательств. Например, если операция проводится, прежде всего, для выгоды приобретателя или объединенной организации, а не для выгоды объекта приобретения или его прежних собственников до объединения, такая часть уплаченной цены операции (и любые связанные активы или обязательства) с меньшей вероятностью будет частью обмена на объект приобретения. Следовательно, приобретатель осуществлял бы учет такой части отдельно от объединения бизнесов.

(b) Кто инициировал операцию. Понимание того, кто инициировал операцию, также может помочь установить, является ли операция частью обмена на объект приобретения. Например, операция или какое-либо другое событие, инициированное приобретателем, может иметь целью обеспечение будущих экономических выгод приобретателю или объединенной организации, при этом объект приобретения или его прежние собственники до объединения могут получить лишь незначительные выгоды или вообще их не получить. С другой стороны, менее вероятно, что операция или соглашение, инициированное объектом приобретения или его прежними собственниками, будет в пользу приобретателя или объединенной организации. Однако, такая операция с большей вероятностью будет частью операции по объединению бизнесов.

(c) Сроки проведения операции. Сроки проведения операции также могут помочь установить, является ли она частью обмена на объект приобретения. Например, операция между приобретателем и объектом приобретения, которая совершается во время переговоров об условиях объединения бизнесов, возможно, была заключена в ожидании объединения бизнесов, чтобы обеспечить будущие экономические выгоды приобретателю или объединенной организации. В этом случае объект приобретения или его прежние собственники до объединения, вероятно, получат лишь незначительные выгоды от операции или вообще их не получат, за исключением выгод, которые они получат как часть объединенной организации.

Эффективное урегулирование существовавших ранее отношений между приобретателем и объектом приобретения при объединении бизнесов (применение пункта 52(a))

B51 Между приобретателем и объектом приобретения могут быть отношения, упоминаемые здесь как "существовавшие ранее отношения", которые существовали прежде, чем они рассмотрели возможность объединения бизнесов. Существовавшие ранее отношения между приобретателем и объектом приобретения могут быть договорными (например, продавец и клиент или лицензиар и лицензиат) или недоговорными (например, истец и ответчик).

B52 Если действующее объединение бизнесов улаживает существовавшие ранее отношения, приобретатель признает прибыль или убыток, оцененный следующим образом:

(a) для существовавших ранее недоговорных отношений (таких как судебный процесс) - по справедливой стоимости;

(b) для существовавших ранее договорных отношений - по меньшей сумме из сумм (i) и (ii):

(i) сумма, на которую договор является выгодным или невыгодным с точки зрения приобретателя по сравнению с условиями текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями. (Неблагоприятный договор - договор, который является неблагоприятным по сравнению с текущими условиями рынка. Такой договор не обязательно является обременительным договором, по которому неизбежные затраты, необходимые для выполнения обязанностей по договору, превышают экономическую выгоду, получение которой ожидается по договору);

(ii) сумма предусмотренных договором условий урегулирования, доступная для того контрагента, для которого договор является невыгодным.

Если (ii) меньше, чем (i), разница включается в учет объединения бизнесов.

Сумма признанной прибыли или убытка может зависеть частично от того, признал ли ранее приобретатель соответствующий актив или обязательство, и заявленная прибыль или убыток поэтому могут отличаться от суммы, вычисленной в соответствии с изложенными выше требованиями.

B53 Существовавшие ранее отношения могут быть договором, который приобретатель признает как обратно приобретенное право. Если договор включает условия, которые являются благоприятными или неблагоприятными по сравнению с ценами для текущих рыночных сделок с теми же самыми или подобными статьями, приобретатель признает, отдельно от объединения бизнесов, прибыль или убыток от эффективного урегулирования договора, оцененный в соответствии с пунктом B52.

Соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам (применение пункта 52(b))

B54 Являются ли соглашения об условных платежах работникам или продающим акционерам условным возмещением при объединении бизнесов или отдельными операциями, зависит от характера соглашений. Понимание того, почему соглашение о приобретении включает положение об условных платежах, кто инициировал соглашение и когда стороны вступили в соглашение, может оказаться полезным при оценке характера соглашения.

B55 Если не ясно, является ли соглашение о платежах работникам или продающим акционерам частью обмена на объект приобретения или операцией, отдельной от объединения бизнесов, приобретатель должен рассмотреть следующие показатели:

(a) Продолжающаяся занятость. Условия продолжающейся занятости, установленные продающими акционерами, которые становятся ключевыми работниками, могут быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Соответствующие условия продолжающейся занятости могут быть включены в трудовое соглашение, соглашение о приобретении или какой-либо другой документ. Соглашение об условном возмещении, согласно которому платежи автоматически прекращаются в случае прекращения занятости, является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения. Соглашения, по которым прекращение занятости не влияет на условные платежи, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.

(b) Период продолжающейся занятости. Если период необходимой занятости совпадает с периодом условных платежей или длиннее этого периода, этот факт может указывать, что условные платежи - это, по сути, вознаграждение.

(c) Уровень вознаграждения. Ситуации, когда вознаграждение работников, кроме условных платежей, находится на разумном уровне по сравнению с вознаграждением других ключевых работников в объединенной организации, могут указывать, что условные платежи - это дополнительное возмещение, а не вознаграждение.

(d) Дополнительные платежи работникам. Если продающие акционеры, которые не становятся работниками, получают более низкие условные выплаты из расчета на акцию, чем продающие акционеры, которые становятся работниками объединенной организации, этот факт может указывать на то, что дополнительная сумма условных платежей продающим акционерам, которые становятся работниками, является вознаграждением.

(e) Количество акций в собственности. Относительное количество акций, принадлежавших продающим акционерам, которые остаются ключевыми работниками, может быть показателем сущности соглашения об условном возмещении. Например, если продающие акционеры, которым принадлежали, по существу, все акции в объекте приобретения, продолжают работать в качестве ключевых работников, этот факт может указывать на то, что соглашение, по сути, является соглашением об участии в прибыли, целью которого является обеспечение вознаграждения за услуги, предоставленные после объединения. В качестве альтернативы, если продающим акционерам, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, принадлежало только небольшое количество акций объекта приобретения и все продающие акционеры получают одну и ту же сумму условного возмещения из расчета на акцию, этот факт может указывать на то, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Доли владения до приобретения, находящиеся в собственности сторон, связанных с продающими акционерами, которые продолжают работать в качестве ключевых работников, таких как члены семьи, также необходимо принять во внимание.

(f) Связь с оценкой. Если первоначальное возмещение, переданное на дату приобретения, основывается на нижней границе диапазона, установленного при оценке объекта приобретения и формула условной выплаты связана с методом оценки, этот факт может предполагать, что условные платежи являются дополнительным возмещением. Напротив, если формула условной выплаты совместима с предыдущими соглашениями об участии в прибыли, этот факт может предполагать, что сущностью соглашения является предоставление вознаграждения.

(g) Формула для определения возмещения. Формула, используемая для определения условного платежа, может оказаться полезной при оценке сущности соглашения. Например, если условная выплата определяется как кратное прибыли, это может предполагать, что обязанность является условным возмещением при объединении бизнесов и что формула предназначена, чтобы установить или проверить правильность справедливой стоимости объекта приобретения. Напротив, условная выплата, которая является указанным процентом от прибыли, могла бы предполагать, что обязанность перед работниками является соглашением об участии в прибыли с целью вознаграждения работников за предоставленные услуги.

(h) Другие соглашения и вопросы. Условия других соглашений с продающими акционерами (таких как соглашения об отсутствии конкуренции, договоры в стадии исполнения, договоры на предоставление консультационных услуг и соглашения об аренде собственности) и порядок учета налога на прибыль с условных платежей могут указывать на то, что условные платежи относятся к чему-то другому, нежели к возмещению за объект приобретения. Например, в связи с приобретением приобретатель мог бы вступить в соглашение об аренде собственности со значительным продающим акционером. Если арендные платежи, определенные в соглашении об аренде, значительно ниже рыночной цены, некоторые или все условные платежи арендодателю (продающему акционеру), требуемые в соответствии с отдельным соглашением относительно условных платежей, могли бы быть, по сути, платежами за использование арендованной собственности, которую приобретатель должен признать отдельно в своей финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Напротив, если соглашение об аренде определяет арендные платежи, которые соответствуют рыночным условиям для арендованной собственности, соглашение об условных платежах продающему акционеру может быть условным возмещением при объединении бизнесов.

Вознаграждение приобретателя, осуществляемое в форме выплат на основе акций, обменянное на вознаграждения работникам объекта приобретения, осуществляемые выплатами на основе акций (применение пункта 52(b))

B56 Приобретатель может обменять свои вознаграждения в форме выплат на основе акций <1> (замещающее вознаграждение) на вознаграждения работникам объекта приобретения. Обмен опционами на акции или другими вознаграждениями в форме выплат на основе акций в соединении с объединением бизнесов отражается в учете как модификация вознаграждений в форме выплат на основе акций в соответствии с МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций". Если приобретатель заменяет вознаграждения объекта приобретения, то рыночная оценка замещающего вознаграждения полностью или частично должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнесов. В пунктах B57 - B62 представлено руководство по распределению рыночной оценки. Однако в ситуациях, когда вознаграждения объекта приобретения истекли бы вследствие объединения бизнесов и когда приобретатель замещает такие вознаграждения, даже притом, что он не обязан это делать, рыночная оценка замещающих вознаграждений должна быть полностью признана как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения в соответствии с МСФО (IFRS) 2. То есть рыночная оценка таких вознаграждений не должна быть включена в оценку возмещения, переданного при объединении бизнесов. Приобретатель обязан заменить вознаграждения объекта приобретения, если у объекта приобретения или его работников есть возможность осуществить замену в принудительном порядке. Например, в целях применения данного руководства приобретатель обязан заменить вознаграждения объекта приобретения, если замена требуется:

<1> В пунктах B56 - B62 термин "вознаграждения в форме выплат на основе акций" обозначает операции по выплатам на основе акций, права на которые как уже перешли, так и еще не перешли.

(a) условиями соглашения о приобретении;

(b) условиями вознаграждений объекта приобретения; или

B57 Чтобы определить часть замещающего вознаграждения, которая является частью возмещения, переданного за объект приобретения, а также часть, которая является вознаграждением за услуги, предоставленные после объединения, приобретатель должен оценить как замещающее вознаграждение, предоставленное приобретателем, так и вознаграждения объекта приобретения на дату приобретения в соответствии с МСФО (IFRS) 2. Часть рыночной оценки замещающего вознаграждения, которая является частью возмещения, переданного в обмен на объект приобретения, равняется части вознаграждения объекта приобретения, которая относится на услуги, предоставленные после объединения.

B58 Часть замещающего вознаграждения, которая относится на услуги, предоставленные до объединения, является рыночной оценкой вознаграждения объекта приобретения, умноженной на отношение части истекшего периода перехода прав к большему из: совокупного периода перехода прав или первоначального периода перехода прав вознаграждения объекта приобретения. Период перехода прав - период, в течение которого все указанные условия перехода прав должны быть выполнены. Условия перехода прав определены в МСФО (IFRS) 2.

B59 Часть замещающего вознаграждения, права на которую не перешли, относимая на услуги, предоставленные после объединения и поэтому признанная как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, равняется совокупной рыночной оценке замещающего вознаграждения за вычетом суммы, относимой на услуги, предоставленные до объединения. Поэтому приобретатель относит любое превышение рыночной оценки замещающего вознаграждения над рыночной оценкой вознаграждения объекта приобретения на услуги после объединения и признает такое превышение как стоимость вознаграждения в финансовой отчетности, подготовленной после объединения. Приобретатель должен отнести часть замещающего вознаграждения на услуги, предоставленные после объединения, если предоставление услуг после объединения потребуется независимо от того, оказали ли работники все услуги, требуемые для перехода прав на вознаграждения объекта приобретения, до даты приобретения.

B60 Часть замещающего вознаграждения, права на которую не перешли, относимая на услуги, предоставляемые до объединения, а также часть, относимая на услуги, предоставляемые после объединения, должна отражать наилучшую доступную оценку количества замещающих вознаграждений, переход прав на которые ожидается. Например, если рыночная оценка части замещающего вознаграждения, относимого на услуги до объединения, составляет 100 д. е. и приобретатель ожидает переход прав только на 95 процентов вознаграждения, сумма, включенная в возмещение, переданное при объединении, составляет 95 д. е. Изменения в предполагаемом количестве замещающих вознаграждений, переход прав на которые ожидается, отражаются в стоимости вознаграждения за периоды, в которых произошли изменения или изъятия, а не как корректировки возмещения, переданного при объединении бизнесов. Аналогично последствия других событий, такие как модификации или окончательный результат обусловленных достижением результатов вознаграждений, которые происходят после даты приобретения, учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 2 при определении стоимости вознаграждения за период, в котором произошло соответствующее событие.

B61 Те же самые требования к определению части замещающего вознаграждения, относимой на услуги до объединения и после объединения, применяются независимо от того, классифицируется ли замещающее вознаграждение как обязательство или как долевой инструмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 2. Все изменения в рыночной оценке вознаграждений, классифицированных как обязательства после даты приобретения, и соответствующие эффекты по налогу на прибыль признаются в финансовой отчетности, подготовленной после объединения, приобретателя в том периоде (периодах), в котором происходят изменения.

B62 Налог на прибыль с замещающих вознаграждений по выплатам на основе акций должен быть признан в соответствии с положениями МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

Операции объекта приобретения по выплатам на основе акций с расчетами долевыми инструментами

B62A У объекта приобретения могут быть неоплаченные операции по выплатам на основе акций, которые приобретатель не обменивает на свои операции по выплатам на основе акций. Будучи перешедшими, права на такие операции объекта приобретения, предполагающие выплаты на основе акций, являются частью неконтролирующей доли участия в объекте приобретения и оцениваются на основе их рыночной оценки. Будучи неперешедшими, права оцениваются по их рыночной оценке, как будто дата приобретения является датой предоставления в соответствии с пунктами 19 и 30.

B62B Рыночная оценка неперешедших прав по операциям по выплатам на основе акций относится на неконтролирующую долю участия исходя из отношения части завершившегося периода перехода прав к более продолжительному периоду из совокупного периода перехода прав или первоначального периода перехода прав по операции по выплатам на основе акций. Остаток относится на услуги после объединения.

Другие МСФО, в которых представлено руководство по последующей оценке и учету (применение пункта 54)

B63 Среди примеров других МСФО, в которых представлено руководство по последующей оценке и учету приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов:

(a) МСФО (IAS) 38 регламентирует учет идентифицируемых нематериальных активов, приобретенных при объединении бизнесов. Приобретатель оценивает гудвил на сумму, признанную на дату приобретения за вычетом любых накопленных убытков от обесценения. МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" регламентирует учет убытков от обесценения.

(b) подпункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 17, утв. Приказом Минфина РФ от 04.06.2018 N 125н)

(c) МСФО (IAS) 12 регламентирует последующий учет отложенных налоговых активов (включая непризнанные отложенные налоговые активы) и обязательств, приобретенных при объединении бизнесов.

(d) МСФО (IFRS) 2 представляет руководство по последующей оценке и учету части вознаграждений замещения, которые осуществляются в форме выплат на основе акций, выпущенных приобретателем, которые относятся на будущие услуги работников.

(e) МСФО (IFRS) 10 представляет руководство по учету изменений в доле владения материнской организации в дочерней организации после получения контроля.

Раскрытие информации (применение пунктов 59 и 61)

B64 Для осуществления принципа, содержащегося в пункте 59, приобретатель должен раскрывать следующую информацию для каждого объединения бизнесов, произошедшего в течение периода:

(a) название и описание объекта приобретения;

(b) дату приобретения;

(d) основные причины объединения бизнесов и описание того, каким образом приобретатель получил контроль над объектом приобретения;

(e) качественное описание факторов, которые составляют признанный гудвил, таких как ожидаемая синергия от объединяющихся операций объекта приобретения и приобретателя, нематериальные активы, которые не удовлетворяют критериям отдельного признания, или других факторов;

(f) справедливая стоимость на дату приобретения совокупного переданного возмещения и справедливая стоимость на дату приобретения каждого из основных видов возмещения, таких как:

(i) денежные средства;

(ii) прочие материальные или нематериальные активы, включая бизнес или дочернюю организацию приобретателя;

(iii) принятые обязательства, например обязательства по условному возмещению; и

(iv) доли в капитале приобретателя, включая количество выпущенных или выпускаемых инструментов или долей участия, и метод оценки справедливой стоимости таких инструментов или долей участия;

(g) для соглашений об условном возмещении и компенсирующих активов:

(i) сумму, признанную на дату приобретения;

(ii) описание соглашения и основы определения суммы платежа; и

(iii) оценку диапазона результатов (недисконтированных) или, если диапазон не может быть оценен, раскрытие этого факта и причин, почему диапазон не может быть оценен. Если максимальная сумма платежа не ограничена, то приобретатель должен раскрыть этот факт;

(h) для приобретенной дебиторской задолженности:

(i) справедливую стоимость дебиторской задолженности;

(ii) валовую сумму к получению по договору; и

(iii) наилучшую оценку на дату приобретения предусмотренных договором денежных потоков, которые, согласно ожиданиям, не будут взысканы.

Раскрытия должны быть представлены по основным классам дебиторской задолженности, таким как кредиты и займы выданные, прямая финансовая аренда и любым другим классам дебиторской задолженности;

(i) суммы, признанные на дату приобретения, каждого основного класса приобретенных активов и принятых обязательств;

(j) для каждого условного обязательства, признанного в соответствии с пунктом 23, информация, требуемая пунктом 85 МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Если условное обязательство не признано, потому что его справедливая стоимость не может быть надежно оценена, то приобретатель должен раскрыть:

(i) информацию, требуемую пунктом 86 МСФО (IAS) 37; и

(ii) причины, почему обязательство не может быть надежно оценено;

(k) общую сумму гудвила, которая, согласно ожиданиям, будет подлежать вычету в налоговых целях;

(l) для операций, которые признаны отдельно от приобретения активов и принятия обязательств при объединении бизнесов в соответствии с пунктом 51:

(i) описание каждой операции;

(ii) как приобретатель отразил каждую операцию в учете;

(iii) суммы, признанные по каждой операции, и статью в финансовой отчетности, в которой признана каждая сумма; и

(iv) если операция является эффективным урегулированием существовавших ранее отношений - метод, используемый для определения суммы урегулирования.

(m) раскрытие отдельно признаваемых операций, требуемых подпунктом (l), должно включать сумму связанных с приобретением затрат и отдельно сумму затрат, признанных как расход, а также статью или статьи отчета о совокупном доходе, в котором признаны такие расходы. Сумма любых затрат на выпуск, не признанных как расход, и то, как они были признаны, также должны быть раскрыты;

(n) при выгодной покупке (см. пункты 34 - 36):

(i) сумму любого дохода, признанную в соответствии с пунктом 34, и статью в отчете о совокупном доходе, в котором признана прибыль; и

(ii) описание причин, почему операция привела к прибыли;

(o) для каждого объединения бизнесов, при котором приобретатель владеет менее чем 100-процентной долей в капитале объекта приобретения на дату приобретения:

(i) сумму неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, признанную на дату приобретения, и базу оценки такой суммы; и

(ii) для каждой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной по справедливой стоимости, модель (модели) оценки и существенные исходные данные, используемые при оценке;

(p) при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно:

(i) справедливую стоимость на дату приобретения доли в капитале объекта приобретения, держателем которой является приобретатель непосредственно до даты приобретения; и

(ii) сумму любой прибыли или убытка, признанную в результате переоценки до справедливой стоимости доли в капитале объекта приобретения, держателем которой является приобретатель до объединения бизнесов (см. пункт 42), и статью в отчете о совокупном доходе, в котором признана такая прибыль или убыток;

(q) следующую информацию:

(i) суммы выручки, а также прибыли или убытка объекта приобретения с даты приобретения, включенные в консолидированный отчет о совокупном доходе за отчетный период; и

(ii) выручку, а также прибыль или убыток объединенной организации за текущий отчетный период, как если бы датой приобретения для всех объединений бизнесов, которые произошли в течение года, было бы начало годового отчетного периода.

Если раскрытие какой-либо информации, требуемой в данном подпункте, окажется практически неосуществимым, то приобретатель должен раскрыть этот факт и объяснить, почему раскрытие является неосуществимым. Настоящий МСФО использует термин "практически неосуществимо" в том же значении, что и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

B65 Что касается по отдельности несущественных объединений бизнесов, происходящих в течение отчетного периода, которые становятся существенными, если взять их в совокупности, приобретатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктами B64(e) - (q) в совокупности.

B66 Если дата приобретения при объединении бизнесов приходится на период после конца отчетного периода, но до одобрения финансовой отчетности к выпуску, приобретатель должен раскрыть информацию, требуемую в соответствии с пунктом B64, кроме случаев, когда первоначальный учет объединения бизнесов является незавершенным на дату одобрения финансовой отчетности к выпуску. В этой ситуации приобретатель должен указать, какие раскрытия не могли быть сделаны, и причины, почему они не могут быть сделаны.

B67 Для достижения цели, указанной в пункте 61, приобретатель должен раскрыть следующую информацию по каждому существенному объединению бизнесов или совокупную информацию по объединениям бизнесов, несущественным по отдельности, но существенным в совокупности:

(a) если первоначальный учет объединения бизнесов не завершен (см. пункт 45) в отношении каких-либо конкретных активов, обязательств, неконтролирующих долей участия или статей возмещения и суммы, признанные в финансовой отчетности по объединению бизнесов, поэтому были определены только предварительно:

(i) причины, почему первоначальный учет объединения бизнесов не завершен;

(ii) активы, обязательства, долю в капитале или статьи возмещения, по которым первоначальный учет не завершен; и

(iii) характер и сумму любых корректировок периода оценки, признанных в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 49;

(b) для каждого отчетного периода после даты приобретения до тех пор, пока организация не взыскала, не продала или каким-либо иным образом не утратила право на актив по условному возмещению, или до тех пор, пока организация не урегулировала обязательство по условному возмещению или пока такое обязательство не было аннулировано или не истекло:

(i) любые изменения в признанных суммах, включая любые разницы, возникающие при урегулировании;

(ii) любые изменения в диапазоне результатов (недисконтированных) и причины таких изменений; и

(iii) модели оценки и ключевые исходные данные, используемые соответствующей моделью для оценки условного возмещения;

(c) в отношении условных обязательств, признанных при объединении бизнесов, приобретатель должен раскрыть информацию, требуемую пунктами 84 и 85 МСФО (IAS) 37, по каждому классу оценочного обязательства;

(d) сверку балансовой стоимости гудвила на начало и конец отчетного периода, отдельно показывая:

(i) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало отчетного периода;

(ii) дополнительный гудвил, признанный в течение отчетного периода, кроме гудвила, включенного в выбывающую группу, которая, при приобретении, удовлетворяет критериям классификации как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность;

(iii) корректировки, сделанные в результате последующего признания отложенных налоговых активов в течение отчетного периода в соответствии с пунктом 67;

(iv) гудвил, включенный в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и гудвил, признание которого было прекращено в течение отчетного периода и который ранее не был включен в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи;

(v) убытки от обесценения, признанные в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 36. (МСФО (IAS) 36 требует раскрытия информации о возмещаемой сумме и обесценении гудвила в дополнение к этому требованию);

(vi) чистую курсовую разницу, возникающую в течение отчетного периода в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов;

(vii) любые другие изменения в балансовой стоимости в течение отчетного периода;

(viii) валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на конец отчетного периода;

(e) сумму и объяснение любой прибыли или убытка, признанных в текущем отчетном периоде, которые одновременно:

(i) связаны с идентифицируемыми приобретенными активами или принятыми обязательствами при объединении бизнесов, которое было осуществлено в текущем или предыдущем отчетном периоде; и

(ii) имеют такой размер, характер или охват, что их раскрытие является уместным для понимания финансовой отчетности объединенной организации.

Переходные положения для объединения бизнесов с участием только взаимных предприятий или объединения бизнесов, осуществляемого только посредством договора (применение пункта 66)

B68 Пункт 64 предусматривает, что настоящий МСФО применяется на перспективной основе к объединению бизнесов, для которого дата приобретения выпадает на начало первого годового отчетного периода, начинающегося 1 июля 2009 года или после этой даты, или на более позднюю дату. Допускается досрочное применение. Однако организация должна применять настоящий МСФО только в начале годового отчетного периода, который начинается 30 июня 2007 года или после этой даты. Если организация применит настоящий МСФО до того, как он вступает в силу, организация должна раскрыть этот факт и одновременно применить МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2008 года).

B69 Требование применять настоящий МСФО на перспективной основе оказывает следующее влияние на объединение бизнесов, в котором участвуют только взаимные предприятия или которое осуществляется только посредством договора, если дата приобретения для такого объединения бизнесов выпадает раньше применения настоящего МСФО:

(a) Классификация. Организация должна и далее классифицировать предыдущее объединение бизнесов в соответствии с предыдущей учетной политикой организации, используемой для учета такого объединения.

(b) Ранее признанный гудвил. На начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО, балансовая стоимость гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнесов, должна быть его балансовой стоимостью на такую дату в соответствии с предыдущей учетной политикой организации. При определении этой суммы организация должна исключить балансовую стоимость любой накопленной амортизации такого гудвила и соответствующее уменьшение гудвила. Никакие другие корректировки балансовой стоимости гудвила не требуются.

(c) Гудвил, ранее признанный как уменьшение собственного капитала. В результате использования предыдущей учетной политики организации гудвил, возникший в связи с предыдущим объединением бизнесов, мог быть признан как вычет из собственного капитала. В этой ситуации организация не должна признавать такой гудвил на начало первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО. Кроме того, организации не следует признавать в составе прибыли или убытка любую часть такого гудвила при полном или частичном выбытии бизнеса, к которому относится гудвил, или тогда, когда происходит обесценение генерирующей денежные средства единицы, к которой относится гудвил.

(d) Последующий учет гудвила. С начала первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО, организация должна прекратить амортизацию гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнесов, и должна протестировать гудвил на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.

(e) Ранее признанный отрицательный гудвил. Организация, которая вела учет предыдущего объединения бизнесов с использованием метода покупки, могла признать отложенный кредит на сумму превышения его доли в чистой справедливой стоимости идентифицируемого актива и обязательства объекта приобретения над стоимостью такой доли (иногда именуемый отрицательным гудвилом). В такой ситуации организации следует прекратить признание балансовой стоимости такого отложенного кредита на момент наступления первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО, с соответствующей корректировкой остатка нераспределенной прибыли на начало периода на эту дату.

Консалтинговые услуги

"Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 38 "НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ"

Цель

Сфера применения

Определения

Нематериальные активы

Идентифицируемость

Контроль

Будущие экономические выгоды

Признание и оценка

Отдельное приобретение

Приобретение в рамках объединения бизнесов

Нематериальный актив, приобретенный при объединении бизнесов

Последующие затраты в отношении приобретенного незавершенного проекта исследований и разработок

Приобретение за счет государственной субсидии

Обмен активами

Гудвил, созданный внутри организации

Нематериальные активы, созданные самой организацией

Стадия исследований

Стадия разработки

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией

Признание расхода

Расходы прошлых периодов, не признаваемые в качестве актива

Оценка после признания

Модель учета по первоначальной стоимости

Модель учета по переоцененной стоимости

Срок полезного использования

Нематериальные активы с конечным сроком полезного использования

Срок амортизации и метод амортизации

Ликвидационная стоимость

Пересмотр срока амортизации и метода амортизации

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования

Пересмотр оценки срока полезного использования

Возмещаемость балансовой стоимости - убытки от обесценения

Прекращение использования и выбытие

Раскрытие информации

Общие положения

Нематериальные активы, оцениваемые после признания с использованием модели учета по переоцененной стоимости

Затраты на исследования и разработки

Прочая информация

Переходные положения и дата вступления в силу

Обмен сходными активами

Досрочное применение

Прекращение действия МСФО (IAS) 38 (пересмотренного в 1998 году)

Учет нематериальных активов: сравниваем ФСБУ 14/2022 и ПБУ 14/2007

Какой актив считается нематериальным

Гудвил — что это простыми словами

Когда ФСБУ 14 не применяется

Как формировать первоначальную стоимость НМА

Способы оценки НМА

Как переоценивать НМА

Как амортизировать НМА

Что такое ликвидационная стоимость

Пример ликвидационной стоимости НМА

Обесценение НМА

Как списывать НМА

Упрощенное применение ФСБУ 14

Переходный период, изменение учетной политики

Ретроспективный пересчет

Перспективный пересчет

Единовременная корректировка

Топ главных изменений

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IFRS) 3 "ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСОВ"

Цель

Сфера применения

Определение объединения бизнесов

Метод приобретения

Идентификация приобретателя

Определение даты приобретения

Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения

Принцип признания

Условия признания

Классификация или определение идентифицируемых приобретенных активов и принятых обязательств при объединении бизнесов

Принцип оценки

Исключения из принципов признания или оценки

Исключения из принципа признания (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Условные обязательства и условные активы (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.2021 N 24н)

Исключения из принципов признания и оценки

Налоги на прибыль

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 38
"НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ"