Как учесть опытный образец в налоговом и бухгалтерском учете?

Вопрос по учету

В соответствии с совместным решением, подписанным между организацией (изготовитель) и Министерством обороны РФ (МО РФ), было поручено изготовителю в порядке инициативы за счет собственных средств в том числе подготовить один опытный образец и предоставить для государственных испытаний. Испытания опытного образца успешно проведены. Опытный образец МО РФ не принимает и не планирует принимать. МО РФ передается документация на образец. Интеллектуальные права на образец у организации отсутствуют. Опытный образец не может самостоятельно использоваться, но может быть использован при производстве готовой продукции организации (которая учитывается на счете 43) в виде составной ее части. Расходы на изготовление опытного образца сформированы, подтверждены первичными документами.
Как учесть опытный образец в налоговом и бухгалтерском учете?

7 октября 2021

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не содержат норм, позволяющих исполнителю учесть опытный образец в качестве актива того или иного вида.
Используя профессиональное суждение, считаем допустимым учесть образец в качестве запасов.
Образец не учитывается обособленно в целях налогообложения прибыли.
Признание в налоговом учете расходов по соглашению с Министерством Обороны РФ может быть оспорено налоговым органом.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета объект, подлежащий учету, классифицируется в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете (смотрите Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997, Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год, утвержденные письмом Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).

Так, согласно п. 2 ПБУ 17/02 нормы данного положения применяются в отношении НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства.

В рассматриваемом случае интеллектуальные права на образец у организации отсутствуют. В этой связи полагаем, что учет рассматриваемых операций возможно вести на основании положений ПБУ 17/02.

Согласно п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Пунктом 9 ПБУ 17/02 к расходам по НИОКР отнесены все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ, включая расходы на услуги сторонних организаций и расходы по проведению испытаний. Они подлежат отнесению в дебет счета 08, субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" при выполнении условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02.
Исключений из установленного п. 9 ПБУ 17/02 порядка в отношении расходов на создание опытных образцов не предусмотрено.
Пунктом 6 ПБУ 17/02 установлено, что единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКР является инвентарный объект, то есть совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". То есть инвентарный объект учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно.
Как видим, нормы ПБУ 17/02 не предусматривают выделения в качестве отдельных объектов учета опытных образцов. Однако в данном случае объект нематериальных активов у организации-изготовителя не образуется.
В п. 9 информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" отмечается, что при признании затрат организации на НИОКР в качестве активов в бухгалтерском балансе производится проверка их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Иными словами, фактически специалисты финансового ведомства не видят возможность учета результатов НИОКР ни в качестве основных средств, ни в качестве запасов.
Вместе с тем имеют место ситуации, когда налоговые органы настаивают на включении результатов НИОКР (образца нового научно-технического изделия) заказчиком в состав основных средств (смотрите постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 по делу N А79-8315/2008). В комментарии к письму Минфина России от 04.08.2009 N 03-05-05-01/43 (об учете расходов на НИОКР заказчиком) эксперты Палаты налоговых консультантов высказывают мнение, что такое возможно, если результат НИОКР отвечает требованиям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (смотрите материал: - Результат НИОКР и налог на имущество (Комментарий к письму Минфина России от 04.08.2009 г. N 03-05-05-01/43) (Палата налоговых консультантов, август 2009 г.)).
Поскольку в анализируемой ситуации опытный образец не предназначен для выполнения самостоятельных функций и рассматривается только как сырье (материал, запасная часть, комплектующее изделие) для использования при производстве продукции, можно сделать вывод, что его допустимо учитывать его на счете 10 "Материалы" в качестве запаса (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). В этой части, как мы полагаем, следует руководствоваться Рекомендацией Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР). Здесь сказано, что большинство установленных требований к бухгалтерскому учету невозможно применить без профессионального суждения. Профессиональное суждение затрагивает практически все аспекты бухгалтерского учета, от него зависит решение большинства вопросов признания, оценки, классификации объектов бухгалтерского учета, и, в конечном итоге, содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности. В п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР говорится, что профессиональное суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, по следующим вопросам (не ограничиваясь нижеперечисленным):
- признание (списание) объекта бухгалтерского учета;
- оценка объекта бухгалтерского учета;
- классификация объекта бухгалтерского учета;
- выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
- подтверждение наличия/отсутствия связи между осуществленными затратами и получением актива (смотрите Примерную форму профессионального суждения бухгалтера (комиссии) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).
Однако нельзя не отметить, что существует еще один подход к рассматриваемой ситуации.

Как указано в п. 1 ПБУ 17/02, оно применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиками указанных работ. Что касается формулировки "которые выполняют НИОКР или ОКР собственными силами", представляется, что она применяется, если работы проводятся собственными силами, но для использования результатов работ в собственной деятельности.

Т.е. можно предположить, что ПБУ 17/02 не применяют те организации, которые выступают только исполнителями по договору.
В данном случае из условий соглашения следует, что права на результаты НИОКР передаются Министерству обороны РФ, которое выступает в качестве заказчика. Следовательно, организация выполняет работы не для себя, а фактически является исполнителем, в связи с чем ПБУ 17/02 не применяется.
Соответственно, учет доходов и расходов, осуществленных по заключенному с Министерством обороны РФ соглашению, необходимо осуществлять на основании требований ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В этой связи затраты по созданию опытного образца, по сути, будут формировать стоимость выполненных для заказчика работ.
По общему правилу фактические затраты организаций-исполнителей на выполнение НИОКР являются для них расходами по обычным видам деятельности и признаются в себестоимости работ (этапов работ) при признании выручки от их выполнения (пп. 4, 5, 6.1, 9, 16, 19 ПБУ 10/99).
Организация выручку от выполнения работ по изготовлению опытного образца не получает. Поэтому можно предположить, что понесенные в связи с созданием образца расходы целесообразно квалифицировать в качестве прочих, т.е. по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 12 ПБУ 10/99).
Косвенно в пользу такой методики учета свидетельствует письмо Управления ФНС России по Новосибирской области от 10.11.2006 N 09-08.1/20652, в котором указывается, что если в процессе проведения НИОКР организация создает опытный образец, который используется в исследованиях, то стоимость опытного образца отдельно не формируется. В таком случае использование опытного образца после окончания НИОКР следует рассматривать как использование объекта, стоимость которого равна нулю. Иными словами, по мнению налоговиков, отдельно стоимость опытного образца не выделяется, а формирует стоимость работ. В результате образец не подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе в качестве актива, но для контроля за их движением возможно организовать учет на забалансовом счете (например, 012), что в целом согласуется с положениями п. 10 ст. 262 НК РФ. Однако, как усматривается из смысла этого письма, оно не адресовано тем организациям, которые выступают в качестве исполнителей (смотрите п. 10 ст. 262 НК РФ).
Принимая во внимание изложенное, можно констатировать, что на сегодняшний день разработанная методика для подобных случаев отсутствует.
Учитывая возможность использования образца в качестве составной части оборудования, мы полагаем, что, воспользовавшись профессиональным суждением, есть основания признать его активом (по стоимости, которая может быть определена в сумме расходов на его создание, вычленив ее из общей стоимости работ, выполняемых в рамках задания, с тем чтобы расходы не были задвоены) и учесть в составе запасов.
На основании п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" применяемый способ учета следует закрепить в учетной политике организации.

Налоговый учет

Положения ст. 262 НК РФ не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика) (п. 10 ст. 262 НК РФ).
Поэтому, исходя из п. 10 ст. 262 НК РФ, мы не видим оснований для применения организацией в данном случае положений ст. 262 НК РФ.
В этой связи считаем, что в рассматриваемом случае организация в общеустановленном порядке, с учетом требований п. 1 ст. 252 НК РФ, учитывает расходы по соглашению с МО РФ.
При применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.
На основании п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Сумма же косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В то же время из условий запроса следует, что организация изготавливает опытный образец за счет собственных средств. Таким образом, по нашему мнению, имеется вероятность, что осуществленные расходы могут быть признаны проверяющими как расходы, связанные с безвозмездной передачей Министерству обороны РФ документации на опытный образец (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Однако если изготовленный образец будет использован при изготовлении продукции, то относящиеся к его созданию затраты (которые, как мы поняли, выделены организацией) могут быть учтены в целях налогообложения в качестве материальных по подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Обращаем внимание, что иными разъяснениями уполномоченных органов, а также арбитражной практикой применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
В такой ситуации считаем целесообразным обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Операции по идентификации и постановке на учет опытных образцов, испытательных стендов и макетов, созданных в рамках выполнения НИОКР, однозначно не регламентируются. Фактическую стоимость опытного образца (испытательного стенда, макета) посчитать можно. На практике опытный образец, созданный в рамках выполнения НИОКР, может использоваться в качестве материального объекта, например, на выставках, семинарах, конференциях. Можно ли данный актив - опытный образец, созданный в рамках выполнения НИОКР, квалифицировать самостоятельно как основное средство (счет 01), готовая продукция (счет 43), материал (счет 10)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.);

- Вопрос: Организация занимается созданием новых технологий для производства материалов нового поколения. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР) частично финансируются за счет федерального бюджета. Срок окончания НИОКР - 2020 год. В ходе выполнения работ образуются опытные партии продукции, которые не отвечают конечной цели, но могут быть использованы (соответственно, паспортизованы и реализованы) как продукция более низкого качества. Каким образом отразить в учете поступление такой партии продукции (как сформировать себестоимость, если затраты на ее изготовление должны списываться на счет 08.08)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.);

- Вопрос: Организация провела опытно-конструкторские работы (ОКР) за свой счет. В дальнейшем результаты ОКР планируется передать Министерству обороны России безвозмездно. Договорные отношения с Минобороны России по поводу проведения и передачи результатов ОКР отсутствуют. Организация осуществляла ОКР по собственной инициативе для использования результатов ОКР в своей деятельности, направленной на получение дохода. Возможна последующая передача результатов ОКР Минобороны России с последующим оформлением исключительных прав на результаты ОКР указанным министерством. Каков порядок признания расходов на ОКР в бухгалтерском и налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.);

- Вопрос: Организация выступает заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, где исполнителем является институт. Результатом НИОКР является Контроллер для подстанций. Оформление "охранных документов" на разработку Контроллера не планируется. Контроллеры отдельно Институту не оплачиваются, но на них оформляется первичная документация. Как должна быть принята к учету партия опытных образцов Контроллера? Входят ли в стоимость Контроллера расходы по этапу его испытаний в рабочем режиме, или они увеличивают первоначальную стоимость подстанции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.);

- Вопрос: Организация занимается производством и продажей оборудования. Периодически получает заказы, отвечающие определенным требованиям клиентов (совершенствование технологий, внедрение в производство новых технологий). Из партии готовых товаров изымается один экземпляр и путем проведения тестов и опытов доводится до необходимого состояния. В процессе такого тестирования некоторые сменные детали (фильтры, мембраны, микросхемы) приходят в негодность, дальнейшее их использование или продажа невозможны. Указанные работы не относятся к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Как данная операция отражается в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

17 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.