Расходы на НИОКР: нюансы учета в 2022 году

https://www.audit-it.ru/articles/account/otrasl/a95/1062062.html

30 июня 2022 г.

Автор: Спицына Т.В., эксперт журнала

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" № 6/2022

Главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для уплаты налога на прибыль. В 2022 году действуют отдельные изменения, внесенные в данный порядок. О том, как избежать ошибок при учете расходов на НИОКР, и поговорим.

Порядок учета расходов на НИОКР

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Порядок учета расходов на НИОКР урегулирован ст. 262 НК РФ.

В целях применения гл. 25 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Сразу отметим, что положения ст. 262 НК РФ не распространяются на признание для налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Скажем несколько слов о резерве предстоящих расходов на НИОКР, порядок создания которого установлен ст. 267.2 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 267.2 НК РФ налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет.

Размер создаваемого резерва и предельный размер отчислений в резерв определены п. 3 ст. 267.2 НК РФ: размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на НИОКР включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

На основании п. 5 ст. 267.2 НК РФ налогоплательщик, формирующий резерв предстоящих расходов на НИОКР, производит расходы, осуществляемые при реализации программ проведения НИОКР, за счет указанного резерва.

Виды расходов на НИОКР

К расходам на НИОКР относятся:

• суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР;

• расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

• материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок;

• расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др.;

• другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок;

• стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для заказчика разработок;

• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.

Отдельные из приведенных расходов на НИОКР являются нормируемыми (см. таблицу).

№ п/п	Виды расходов на НИОКР	Предельный размер расходов, признаваемых для налогообложения
1	Суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР	Не установлен
2	Расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок	Не установлен
3	Материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок	Не установлен
4	Расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и др.	Не установлен
5	Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением разработок	Не более 75 % суммы расходов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ
6	Стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (для заказчика разработок)	Не установлен
7	Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности	В сумме не более 1,5 % доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ

Амортизация основных средств и НМА

Одним из видов расходов, относящихся к расходам на НИОКР, является сумма амортизации по основным средствам (ОС) и НМА. В данном случае нужно учитывать следующие особенности:

• к расходам относится амортизация ОС и НМА, за исключением зданий и сооружений;

• указанные ОС и НМА должны быть использованы для выполнения НИОКР;

• амортизация начисляется в соответствии с гл. 25 НК РФ за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные ОС и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР.

Расходы на оплату труда

Расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, учитываются в составе расходов на НИОКР в следующем порядке.

В данном случае под расходами на оплату труда понимаются расходы, предусмотренные п. 1–3 и 21 ст. 255 НК РФ:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

• начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

• расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Указанные расходы на оплату труда учитываются за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Кроме непосредственно затрат на оплату труда, в составе расходов на НИОКР учитываются суммы страховых взносов, начисленные в установленном порядке на расходы на оплату труда.

При этом если работники в период выполнения НИОКР привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением разработок, то расходами на НИОКР признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда работников пропорционально времени, в течение которого названные работники привлекались для выполнения разработок.

Материальные расходы

Для учета расходов на НИОКР признаются материальные расходы, предусмотренные пп. 1–3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ:

• на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

• на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;

• на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

При этом указанные материальные расходы должны быть непосредственно связаны с выполнением НИОКР.

Расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы и другое

К расходам на НИОКР также относятся расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав, прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае применения приобретенных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках.

Отметим, что данный вид расходов в приведенной редакции действует с 1 января 2022 года (введен Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»). Данный вид расходов может учитываться в расходах на НИОКР бессрочно.

Другие расходы, связанные с НИОКР

Кроме указанных выше расходов в перечень расходов на НИОКР включены другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных разработок. Но они являются нормируемыми – их размер не должен превышать 75 % суммы расходов, приведенных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (расходов на оплату труда работников, занятых в разработках).

Стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР

Налогоплательщики, выступающие в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, могут учесть в расходах на НИОКР также стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Отчисления в фонды поддержки научной деятельности

Еще одним видом расходов, которые можно отнести к расходам на НИОКР для уплаты налога на прибыль, являются отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Но данный вид расходов является нормируемым – его размер ограничен 1,5 % доходов от реализации, определяемых по ст. 249 НК РФ.

При этом указанные отчисления налогоплательщик признает для налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.

Порядок признания расходов на НИОКР

Расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные пп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, установленном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. То есть такой порядок определен для всех приведенных выше видов расходов, учитываемых в качестве расходов на НИОКР, за исключением отчислений в фонды поддержки научной деятельности.

При этом налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.

Также в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), налогоплательщик вправе включать расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (за исключением расходов, определенных пп. 1–3.1, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ), в части, превышающей 75 % суммы расходов, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.

Поскольку учет расходов на НИОКР в составе прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ), является правом налогоплательщика, при принятии решения о его использовании необходимо отразить это в учетной политике для ведения налогового учета.

Применение повышающего коэффициента

Налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством РФ, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), или в первоначальную стоимость амортизируемых НМА, приведенных в п. 9 ст. 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном НК РФ, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Для применения данной нормы к фактическим затратам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся затраты, установленные пп. 1–5 п. 2 ст. 262 НК РФ. То есть все виды рассмотренных выше расходов, за исключением отчислений в фонды поддержки научной деятельности.

Отметим, что особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР установлены ст. 332.1 НК РФ. При этом согласно требованиям п. 1 ст. 332.1 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщика расходы на НИОКР группируются по видам работ (договорам) с учетом их непосредственной связи с выполнением НИОКР и технологических работ собственными силами или силами сторонних организаций (Письмо ФНС России от 01.10.2019 № СД-4-3/19955).

Данные регистров налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 332.1 НК РФ должны содержать информацию о суммах расходов на НИОКР, сгруппированных:

• по видам работ (договорам);

• по статьям расходов (амортизация, оплата труда работников, материальные расходы, другие расходы) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

• по источнику осуществления (за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР) для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

• по признакам наличия (отсутствия) положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Налоговая служба настаивает на том, что для признания указанных расходов в целях применения п. 7 ст. 262 НК РФ необходимо, чтобы произведенные расходы были непосредственно связаны с выполнением конкретной НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ.

Обратите внимание:

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24524, учитывая, что при создании резерва предстоящих расходов на НИОКР фактически понесенные расходы на НИОКР подлежат списанию за счет средств указанного резерва, налогоплательщик в данном случае не вправе применять к фактически понесенным расходам на НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, коэффициент 1,5.

Перечень Правительства РФ

Для применения повышающего коэффициента Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988[1] утвержден перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок.

С 28 февраля 2022 года данный перечень действует в новой редакции – изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 18.02.2022 № 207[2]. При этом новые нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года.

Отметим, что часть разделов перечня дополнена новыми видами разработок. Кроме того, в перечень включены новые разделы:

• VII «Индустрия будущего»;

• VIII «Создание технической основы системы воздушно-космической обороны Российской Федерации»;

• IX «Создание систем улучшения состояния окружающей среды и повышения энергосбережения и эффективности использования природных ресурсов».

Таким образом, если проводимые исследования и разработки соответствуют НИОКР, предусмотренным перечнем, то расходы на подобные НИОКР налогоплательщик вправе учитывать для налогообложения прибыли в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

В случае если из всех этапов НИОКР только отдельный этап соответствует НИОКР, предусмотренным перечнем, налогоплательщик может учесть для налогообложения прибыли расходы на проведение этапа НИОКР в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 при условии определения работ по этому этапу в качестве отдельного НИОКР (Письмо Минфина России от 24.06.2021 № 03-03-06/1/49733).

Отчет о выполненных разработках

Налогоплательщик, использующий право на применение повышающего коэффициента, должен представлять в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Отчет представляется в налоговый орган одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций по итогам налогового периода, в котором завершены разработки (отдельные этапы работ).

Отчет подается налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.

Отметим, что общие требования к структуре и правилам оформления отчетов о научно-исследовательских, проектно-конструкторских, конструкторско-технологических и проектно-технологических работах установлены межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2017 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», введенным в действие Приказом Росстандарта от 24.10.2017 № 1494-ст (взамен ГОСТ 7.32-2001) (Письмо Минфина России № 03-03-06/1/49733).

Следовательно, отчет о научных исследованиях и отчет об опытно-конструкторских разработках должны соответствовать общим требованиям к структуре и правилам оформления, предъявляемым ГОСТ 7.32-2017.

Налогоплательщик согласно ст. 83 НК РФ, отнесенный к категории крупнейших, представляет отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Обратите внимание:

В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), либо его отсутствия в определенной Правительством РФ ГИС, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в соответствующей государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат без применения коэффициента 1,5.

Экспертиза отчета

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню, утвержденному Правительством РФ, в порядке, установленном ст. 95 НК РФ. Указанная экспертиза может быть проведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами.

Как разъясняет ФНС, при назначении экспертизы следует учитывать, что складывающаяся правоприменительная практика исходит из того, что, поскольку согласно п. 1 ст. 262 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ расходами на НИОКР признаются расходы на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, одним из основных направлений оценивания НИОКР является их новизна (Письмо ФНС России № СД-4-3/19955).

Размещение отчета в ГИС

Налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе (ГИС). При этом при представлении декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей ГИС, в формате и по форме, которые утверждены Приказом ФНС России от 02.04.2018 № ММВ-7-3/186@[3].

Отметим, что данные о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) в ГИС представляются к строке 054 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций отдельно по каждому НИОКР (отдельному этапу работ).

НМА

Если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются НМА, которые подлежат амортизации в порядке, установленном настоящей главой, либо по выбору налогоплательщика эти расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета расходов отражается в учетной политике для налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.

И еще один момент. В соответствии с п. 1 ст. 1232 ГК РФ в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства. В связи с этим признание НМА в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляются на дату государственной регистрации результата интеллектуальной деятельности (Письмо № СД-4-3/19955).

Что касается случая, когда налоговый период, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ), не совпадает с налоговым периодом, в котором налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то отчет по таким расходам на НИОКР или сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в ГИС, налогоплательщик вправе представить одновременно с декларацией по итогам налогового периода, в котором в налоговом учете формируется первоначальная стоимость данного НМА либо расходы начинают учитываться в составе прочих расходов в течение установленного срока (двух лет) (Письмо № СД-4-3/19955).

В случае реализации налогоплательщиком НМА, полученного в результате осуществления расходов на НИОКР с учетом повышающего коэффициента, с убытком данный убыток не учитывается для налогообложения.

Заметим, что ст. 262 НК РФ не установлено особенностей, касающихся формирования первоначальной стоимости основных средств, созданных в результате осуществления НИОКР, либо налогового учета соответствующих расходов. Следовательно, первоначальная стоимость указанных основных средств формируется в определенном ст. 257 НК РФ порядке и погашается путем начисления амортизации (Письмо Минфина России от 27.01.2020 № 03-03-07/4661).

[1] «Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5».

[2] «О внесении изменений в перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5».

[3] «Об утверждении формы сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), в государственной информационной системе, и формата их представления».