Действия ФНС налоговых органов при выявлении схемы дробления бизнеса Признаки искусственного дробления бизнеса обособление IT-подразделения в самостоятельное юрлицо не является "дроблением бизнеса"

Энциклопедия решений. Признаки искусственного дробления бизнеса (август 2024) 

https://internet.garant.ru/#/document/77001559/entry/7

Признаки искусственного дробления бизнеса

Смотрите в этом материале:

- признаки искусственного дробления бизнеса;

- обособление IT-подразделения в самостоятельное юрлицо не является "дроблением бизнеса";

- действия налоговых органов при выявлении схемы дробления бизнеса

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.

Одним из примеров такого искажения является создание схемы "дробление бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

До недавнего времени Налоговым кодексом понятие "дробление бизнеса" не было определено, не установлен перечень признаков искусственного дробления бизнеса.

Под дроблением бизнеса принято понимать искусственное создание нескольких лиц (видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика) для соблюдения критериев, установленных для специальных налоговых режимов, с целью получения или сохранения права на применение спецрежима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку.

Внимание

12 июля 2024 г. подписан Федеральный закон N 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 176-ФЗ), который вступил в силу 12 июля 2024 г.

Законом N 176-ФЗ, в частности, дано определение понятию "дробление бизнеса".

Дробление бизнеса - это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (далее - группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Также предусматривается проведение налоговой амнистии для налогоплательщиков, применяющих дробление бизнеса в 2022-2024 г.г. с целью применения спецрежимов и готовых отказаться от дробления бизнеса.

Измененяется и порядок применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в целях создания условий для плавного и поэтапного перехода на общий режим налогообложения налогоплательщиков, применяющих такую систему, а также для борьбы со схемами дробления бизнеса, когда возможность не платить косвенные налоги становится конкурентным преимуществом для бизнеса, что нарушает принцип равенства налогообложения.

В этой части положения Закона N 176-ФЗ вступили в силу с 12 июля 2024 года.

О параметрах проведения налоговой амнистии смотрите в отдельном материале

Схемы дробления бизнеса нередко применяют лица, которые стараются минимизировать налоговые платежи за счет применения специальных режимов. Такие схемы распространены, в частности, в розничной торговле, при оказании бытовых услуг, услуг общественного питания и др. (см. информацию ФНС России).

В письме Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647 отмечается, что вывод о применении налогоплательщиком схемы "дробление бизнеса" может быть сделан только при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается законной оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения. Наличие или отсутствие условий, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдение условий, обозначенных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган может установить только на основании исследования собранных в рамках мероприятий налогового контроля документальных доказательств, свидетельствующих о занижении налоговой базы и (или) подлежащих уплате сумм налогов.

При этом с учетом разнообразия фактов хозяйственной жизни, постоянно совершенствующихся способов "налоговой" оптимизации Минфин России не усматривает возможности в НК РФ установить исчерпывающий перечень признаков в отношении того, что является "дроблением бизнеса", формирующим факт злоупотребления налогоплательщиком своими правомочиями (письмо от 09.11.2023 N 03-02-07/107221).

Признаки искусственного дробления бизнеса

Общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности приведены в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984 (с учетом писем от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ и др) и, как отмечает ФНС России, полностью совпадают с правовой позицией, приведенной в определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О.

Характерными признаками таких схем являются (см. информацию ФНС России от 11.12.2019):

- наличие единого контролирующего лица;

- дробление единого процесса;

- отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений;

- использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов;

- формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление.

Более развернутая характеристика признаков, свидетельствующих о дроблении бизнеса приведена в п. 1 письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

- дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (УСН, а ранее и ЕНВД) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;

- применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

- налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

- участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;

- создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;

- несение расходов участниками схемы друг за друга;

- прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);

- формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

- отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

- использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.;

- единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

- фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

- единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.;

- представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

- показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

- данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

- распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Исходя из проанализированной ФНС России судебной практики, все или часть приведенных выше признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В п. 1 письма ФНС России от 02.05.2023 N КЧ-4-7/5569 отмечено, что при оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), налоговые органы руководствуются положениями письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - письмо N БВ-4-7/3060@).

Так, согласно п. 27 письма N БВ-4-7/3060@ при налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 НК РФ, также оценивается:

ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика

или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.

Вывод о нарушении требований пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением спецрежимов может быть сделан, в частности, в случае, если:

- налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;

- хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников, и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;

- осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

В судебной практике в числе признаков подконтрольности и искусственного дробления бизнеса учитываются также следующие обстоятельства:

- фактическое нахождение компаний, их филиалов по одному адресу (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19);

- использование одного IP-адреса для представления налоговой отчетности (см. постановление АС Поволжского округа от 04.06.2020 N Ф06-61054/20);

- наличие одинаковых телефонов и адресов установки ПО "Банк-Клиент" (см. постановление АС Северо-Западного округа от 20.01.2020 N Ф07-16967/19);

- наличие доступа к ключам с электронно-цифровой подписью у одних и тех же физических лиц (см. постановление АС Дальневосточного округа от 30.01.2019 N Ф03-6025/18);

- размещение информации о связи между компаниями в Интернете (см. определение ВС РФ от 28.11.2019 N 301-ЭС19-21588);

- идентичная вывеска (логотип) у различных компаний - работа на рынке под единым брендом, наличие единого сайта для всех компаний, несение затрат (в первую очередь рекламных) одним юридическим лицом в интересах всей группы компаний (см. постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2020 N Ф02-7019/19);

- осуществление руководства компаниями одним лицом, наличие учредителя (руководителя) в штате другой компании (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19);

- фактическое исполнение трудовых обязанностей работниками одной компании в другой и иные "пересечения" штата сотрудников (см. постановление АС Московского округа от 09.10.2019 N Ф05-13002/19);

- отсутствие у компаний, входящих в группу, собственных активов для ведения деятельности (см. определение ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911);

- менеджеры по продажам, осуществляющие перераспределение товарных потоков на конкретного покупателя (см. письмо ФНС России от 19.01.2016 N СА-4-7/465@).

При этом суды отмечают, что само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении (дроблении) бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12).

В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018) отмечено, что что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Например, в постановлении АС Поволжского округа от 03.10.2023 N Ф06-8201/23 суд не согласился с выводами налогового органа о наличии признаков дробления, указав, что задействованные на объекте проверяемого лица, осуществляющего деятельность по шиномонтажу, работники других организаций, с которыми заключен договор об управленческих функциях (бухгалтерские услуги, услуги по анализу финансового состояния, по экономическому планированию, по материально-техническому обеспечению, логистические услуги), даже несмотря на то, что ряд этих услуг осуществлялся родственниками проверяемого лица, не свидетельствуют о наличии признаков дробления бизнеса, так как данного рода услуги не являются частью единого процесса по оказанию услуг шиномонтажа (см. также постановление АС Северо-Западного округа от 13.12.2023 N Ф07-17996/2023).

Иными словами, объединение в группу компаний, доначисление налогов возможно, если налоговым органом будут установлены и доказаны факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика (постановление Девятнадцатого ААС от 27.04.2024 N 19АП-5592/22).

Обособление IT-подразделения в самостоятельное юрлицо не является "дроблением бизнеса"

С 2021 года аккредитованные юридические лица, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (IT-компании), пользуются рядом мер налоговой поддержки. Это и пониженные ставки по налогу на прибыль организаций, и пониженные тарифы страховых взносов. См. подробнее в отдельном материале.

ФНС России в письме от 17.03.2022 N СД-4-2/3289@ (далее - письмо N СД-4-2/3289@) разъяснила, что:

- сама по себе реорганизация юридического лица, в результате которой создается отдельное юридическое лицо (разделение, выделение), осуществляющее деятельность в сфере информационных технологий, на которое распространяются п. п. 1.15, 1.16 ст. 284, пп. пп. 3, 18 п. 1 ст. 427 НК РФ, не может рассматриваться налоговыми органами как искажение фактов хозяйственной жизни в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ и квалифицироваться как применение схемы уклонения от налогообложения ("дробление бизнеса", необоснованное получение налоговых льгот и пр.);

- в данном случае не имеет значения, в интересах каких лиц (внутри группы компаний, взаимозависимых и (или) аффилированных лиц, внешних пользователей и пр.) IT-компанией осуществляется деятельность в области информационных технологий;

- в отсутствие искажений фактов хозяйственной жизни правомерность получения экономической выгоды в виде вышеуказанных налоговых льгот не может ставиться налоговыми органами под сомнение. Получение такой экономической выгоды полностью соответствует целям ее введения - налоговой поддержки IT-отрасли.

Соответственно, положения письма ФНС России "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ относительно оценки основной цели такой реорганизации (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ) не применяются.

Таким образом, ФНС России подтвердила правомерность выделения IT-подразделений в отдельные юридические лица для получения налоговых льгот.

В письме ФНС России от 12.07.2022 N СД-19-2/163 уточнила, что способ создания IT-компании не ограничен случаями реорганизации и положения письма N СД-4-2/3289@ также распространяются на:

- вновь созданные IT-компании;

- случаи, когда существующее юридическое лицо, входящее в группу компаний, будет перепрофилировано в IT-компанию;

- позиция ФНС России по данному вопросу справедлива также в случае перевода соответствующих сотрудников во вновь создаваемую или перепрофилированную IT-компанию, а также при наличии иных, указанных в письме обстоятельств.

Напомним, что ранее ФНС России придерживалась противоположной позиции, указывая на обязательность проверки каждого случая реорганизации хозяйственной деятельности, в результате которой создается новая IT-компания. Отмечая при этом, что наличие деловых целей при создании IT-компании имеет существенное значение и обосновывает правомерность применения пониженных ставок по налогу на прибыль организаций и тарифов страховых взносов (например, письма от 09.04.2021 N СД-19-3/173@, от 20.02.2021 N СД-4-3/2249@, от 20.02.2021 N СД-4-3/2160, от 21.01.2021 N СД-4-2/561@).

Примечание

Федеральным законом от 14.07.2022 N 321-ФЗ внесены изменения в п. 1.15 ст. 284, п. 5 ст. 427 НК РФ, предусматривающие невозможность применения льгот по налогу на прибыль и пониженных тарифов страховых взносов для аккредитованных IT-компаний, созданных в результате реорганизации (кроме преобразования) или реорганизованными в форме присоединения к ним другого юрлица либо выделения из его состава одного или нескольких юрлиц после 1 июля 2022 года. При этом действие положений п. 1.15 ст. 284, п. 5 ст. 427 НК РФ в редакции данного закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года с учетом особенностей, установленных ст. 2 настоящего Закона (ч. 3 ст. 3 Закона N 321-ФЗ).

Тем самым исключается возможность проведения реорганизации для выделения IT-подразделений в самостоятельное юрлицо с целью получения налоговых льгот, установленных для аккредитованных IT-компаний.

Действия налоговых органов при выявлении схемы дробления бизнеса

Бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным для спецрежимов, лежит на налоговом органе (п. 4 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

Для целей выявления схемы дробления бизнеса и сбора необходимых доказательств налоговые органы руководствуются, в частности:

- письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ - направлены нижестоящим налоговым органам для использования в работе Методические рекомендации СК РФ "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (далее - Методические рекомендации);

- письмами ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ - приведены общие подходы к доказыванию наличия признаков "дробления бизнеса" в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практики, и ориентируют территориальные налоговые органы на выявление критериев операционной несамостоятельности участников схемы (от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации), а также исследование причин разделения деятельности налогоплательщика. Также обобщена судебная практика, связанная с пересчетом налоговых обязательств при нарушении положений ст. 54.1 НК РФ, приведены рекомендации по выявлению налоговыми органами доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, описаны условия, при которых возможна налоговая реконструкция (по налогу на прибыль и по НДС);

- письмом ФНС России от 30.12.2022 N СД-4-18/17916@ - приведен комплекс мероприятий по определению схемы косвенного участия контролирующих лиц в деятельности налогоплательщика.

Согласно Методическим рекомендациям в этом случае налоговые органы:

- устанавливают факт взаимозависимости юридических лиц (идентичные учредители; идентичные руководители (постановление АС Московского округа от 06.06.2023 N Ф05-10680/23). При этом суды указывают на превышение полномочий налоговым органом, если он оспаривает допустимость построения хозяйственных взаимоотношений исключительно по признаку взаимозависимости, и оценивает при этом целесообразность управленческих решений, принимаемых проверяемым лицом, которые связаны с созданием и выбором модели и вида финансово-хозяйственной деятельности (постановление АС Уральского округа от 30.06.2023 N Ф09-3648/23);

- устанавливают обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика

- устанавливают выгодоприобретателя (устанавливается на основании платежных документов (банковских выписок), из которых следует, что денежные средства направляются на счета исходной компании или учредителей);

- анализируют информационные ресурсы;

- допрашивают сотрудников всех звеньев, а также контрагентов.

В случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять УСН, проводится оценка реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допрашиваются установленные лица на предмет причастности к принятию такого решения (п. 13.2 Методических рекомендаций).

В случае получения достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, территориальный налоговый орган пересмотрит налоговые обязательства организации с учетом подходов, изложенных, в частности, в письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060.

Как следует из п. 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ при выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

В определениях СК ЭС Верховного Суда РФ от 24.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 отмечено, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в п. 4 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Согласно разъяснениям ФНС России, доведенным инспекциям письмом от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@, суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСНО, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору схемы дробления бизнеса.

Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением спецрежимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.

При этом налоги, уплаченные в связи с применением спецрежимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением спецрежимов. На основании этого, исходя из конкретных дат "уплаты", производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций.

Сумма неучтенного остатка подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая НДС, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их "уплаты" будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части.

Для надлежащего информирования проверяемого налогоплательщика относительно определения его действительных налоговых обязательств в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, подлежат отражению как размер доначисляемых налогоплательщику-организатору налогов в связи с применением им схемы "дробления бизнеса" в полном объеме, так и размер доначислений, который определен с учетом уплаченных элементами схемы сумм налогов в связи с применением спецрежимов.

Соответствующая правовая позиция выражена Верховным Судом РФ в п. 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, а также в определениях СК ЭС ВС РФ от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713.

Аналогичная позиция приведена в п. 1.3 письма ФНС России от 03.10.2023 N БВ-4-9/12603@.

Помимо вышеприведенных писем, отдельные разъяснения по вопросам, связанным с применением схем дробления бизнеса, представлены также в:

- письме ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@ - отмечено, что актуальные правовые позиции Верховного Суда РФ, применяемые при разрешении арбитражными судами споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса", отражены в пунктах 11-14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

Также в целях обеспечения единообразного правоприменения при квалификации территориальными налоговыми органами предпринимательской деятельности налогоплательщиков как осуществляемой с применением схемы "дробления бизнеса" приведена информация об основных случаях применения неправомерного применения дробления, подтвержденных судами в рамках судебных споров;

- п. 3 письма ФНС России от 27.10.2023 N БВ-4-7/13775@ - приведен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2023 года по вопросам налогообложения;

- п. 6 письма ФНС России от 21.02.2023 N БВ-4-7/2101 - приведен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в четвертом квартале 2022 года по вопросам налогообложения;

- п. 6 письма ФНС России от 30.12.2022 N БВ-4-7/17924@ - приведен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения;

- письме ФНС России от 26.12.2022 N СД-19-3/304@ - о признаках применения схемы дробления бизнеса управляющими компаниями с целью необоснованного применения проверяемым налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС при заключении сделок с зависимыми подрядчиками;

- п. 2 письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/1361 и др.

Признаки искусственного дробления бизнеса Смотрите в этом материале: - признаки искусственного дробления бизнеса; - обособление IT-подразделения в самостоятельное юрлицо не является "дроблением бизнеса"; - действия налоговых органов при выявлении схемы дробления бизнеса В п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Одним из примеров такого искажения является создание схемы "дробление бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения. До недавнего времени Налоговым кодексом понятие "дробление бизнеса" не было определено, не установлен перечень признаков искусственного дробления бизнеса. Под дроблением бизнеса принято понимать искусственное создание нескольких лиц (видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика) для соблюдения критериев, установленных для специальных налоговых режимов, с целью получения или сохранения права на применение спецрежима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку. Внимание 12 июля 2024 г. подписан Федеральный закон N 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 176-ФЗ), который вступил в силу 12 июля 2024 г. Законом N 176-ФЗ, в частности, дано определение понятию "дробление бизнеса". Дробление бизнеса - это разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (далее - группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов. Также предусматривается проведение налоговой амнистии для налогоплательщиков, применяющих дробление бизнеса в 2022-2024 г.г. с целью применения спецрежимов и готовых отказаться от дробления бизнеса. Измененяется и порядок применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в целях создания условий для плавного и поэтапного перехода на общий режим налогообложения налогоплательщиков, применяющих такую систему, а также для борьбы со схемами дробления бизнеса, когда возможность не платить косвенные налоги становится конкурентным преимуществом для бизнеса, что нарушает принцип равенства налогообложения. В этой части положения Закона N 176-ФЗ вступили в силу с 12 июля 2024 года. О параметрах проведения налоговой амнистии смотрите в отдельном материале Схемы дробления бизнеса нередко применяют лица, которые стараются минимизировать налоговые платежи за счет применения специальных режимов. Такие схемы распространены, в частности, в розничной торговле, при оказании бытовых услуг, услуг общественного питания и др. (см. информацию ФНС России). В письме Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647 отмечается, что вывод о применении налогоплательщиком схемы "дробление бизнеса" может быть сделан только при наличии доказательств, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных не столько на разделение бизнеса самого по себе, что признается законной оптимизацией предпринимательской деятельности, сколько на получение в результате применения такой схемы необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения. Наличие или отсутствие условий, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдение условий, обозначенных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налоговый орган может установить только на основании исследования собранных в рамках мероприятий налогового контроля документальных доказательств, свидетельствующих о занижении налоговой базы и (или) подлежащих уплате сумм налогов. При этом с учетом разнообразия фактов хозяйственной жизни, постоянно совершенствующихся способов "налоговой" оптимизации Минфин России не усматривает возможности в НК РФ установить исчерпывающий перечень признаков в отношении того, что является "дроблением бизнеса", формирующим факт злоупотребления налогоплательщиком своими правомочиями (письмо от 09.11.2023 N 03-02-07/107221). Признаки искусственного дробления бизнеса Общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности приведены в письме ФНС России от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984 (с учетом писем от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123, от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ и др) и, как отмечает ФНС России, полностью совпадают с правовой позицией, приведенной в определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О. Характерными признаками таких схем являются (см. информацию ФНС России от 11.12.2019): - наличие единого контролирующего лица; - дробление единого процесса; - отсутствие самостоятельности у подконтрольных лиц при принятии решений; - использование общих ресурсов (сотрудников, основных средств, нематериальных активов) и наличие общих контрагентов; - формальное распределение ресурсов или их безвозмездное предоставление. Более развернутая характеристика признаков, свидетельствующих о дроблении бизнеса приведена в п. 1 письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@. В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: - дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (УСН, а ранее и ЕНВД) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; - применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; - налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; - участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; - создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; - несение расходов участниками схемы друг за друга; - прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); - формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; - отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; - использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; - единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой её участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; - фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; - единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; - представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; - показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; - данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли; - распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения. Исходя из проанализированной ФНС России судебной практики, все или часть приведенных выше признаков могут в своей совокупности и взаимной связи свидетельствовать о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В п. 1 письма ФНС России от 02.05.2023 N КЧ-4-7/5569 отмечено, что при оценке бизнес-моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), налоговые органы руководствуются положениями письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - письмо N БВ-4-7/3060@). Так, согласно п. 27 письма N БВ-4-7/3060@ при налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 НК РФ, также оценивается: ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации. Вывод о нарушении требований пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением спецрежимов может быть сделан, в частности, в случае, если: - налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих спецрежимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица; - хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников, и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц; - осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата. В судебной практике в числе признаков подконтрольности и искусственного дробления бизнеса учитываются также следующие обстоятельства: - фактическое нахождение компаний, их филиалов по одному адресу (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19); - использование одного IP-адреса для представления налоговой отчетности (см. постановление АС Поволжского округа от 04.06.2020 N Ф06-61054/20); - наличие одинаковых телефонов и адресов установки ПО "Банк-Клиент" (см. постановление АС Северо-Западного округа от 20.01.2020 N Ф07-16967/19); - наличие доступа к ключам с электронно-цифровой подписью у одних и тех же физических лиц (см. постановление АС Дальневосточного округа от 30.01.2019 N Ф03-6025/18); - размещение информации о связи между компаниями в Интернете (см. определение ВС РФ от 28.11.2019 N 301-ЭС19-21588); - идентичная вывеска (логотип) у различных компаний - работа на рынке под единым брендом, наличие единого сайта для всех компаний, несение затрат (в первую очередь рекламных) одним юридическим лицом в интересах всей группы компаний (см. постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.01.2020 N Ф02-7019/19); - осуществление руководства компаниями одним лицом, наличие учредителя (руководителя) в штате другой компании (см. постановление АС Северо-Кавказского округа от 25.01.2020 N Ф08-12464/19); - фактическое исполнение трудовых обязанностей работниками одной компании в другой и иные "пересечения" штата сотрудников (см. постановление АС Московского округа от 09.10.2019 N Ф05-13002/19); - отсутствие у компаний, входящих в группу, собственных активов для ведения деятельности (см. определение ВС РФ от 30.12.2019 N 306-ЭС19-23911); - менеджеры по продажам, осуществляющие перераспределение товарных потоков на конкретного покупателя (см. письмо ФНС России от 19.01.2016 N СА-4-7/465@). При этом суды отмечают, что само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении (дроблении) бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12). В п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018) отмечено, что что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы. Например, в постановлении АС Поволжского округа от 03.10.2023 N Ф06-8201/23 суд не согласился с выводами налогового органа о наличии признаков дробления, указав, что задействованные на объекте проверяемого лица, осуществляющего деятельность по шиномонтажу, работники других организаций, с которыми заключен договор об управленческих функциях (бухгалтерские услуги, услуги по анализу финансового состояния, по экономическому планированию, по материально-техническому обеспечению, логистические услуги), даже несмотря на то, что ряд этих услуг осуществлялся родственниками проверяемого лица, не свидетельствуют о наличии признаков дробления бизнеса, так как данного рода услуги не являются частью единого процесса по оказанию услуг шиномонтажа (см. также постановление АС Северо-Западного округа от 13.12.2023 N Ф07-17996/2023). Иными словами, объединение в группу компаний, доначисление налогов возможно, если налоговым органом будут установлены и доказаны факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика (постановление Девятнадцатого ААС от 27.04.2024 N 19АП-5592/22). Обособление IT-подразделения в самостоятельное юрлицо не является "дроблением бизнеса" С 2021 года аккредитованные юридические лица, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (IT-компании), пользуются рядом мер налоговой поддержки. Это и пониженные ставки по налогу на прибыль организаций, и пониженные тарифы страховых взносов. См. подробнее в отдельном материале. ФНС России в письме от 17.03.2022 N СД-4-2/3289@ (далее - письмо N СД-4-2/3289@) разъяснила, что: - сама по себе реорганизация юридического лица, в результате которой создается отдельное юридическое лицо (разделение, выделение), осуществляющее деятельность в сфере информационных технологий, на которое распространяются п. п. 1.15, 1.16 ст. 284, пп. пп. 3, 18 п. 1 ст. 427 НК РФ, не может рассматриваться налоговыми органами как искажение фактов хозяйственной жизни в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ и квалифицироваться как применение схемы уклонения от налогообложения ("дробление бизнеса", необоснованное получение налоговых льгот и пр.); - в данном случае не имеет значения, в интересах каких лиц (внутри группы компаний, взаимозависимых и (или) аффилированных лиц, внешних пользователей и пр.) IT-компанией осуществляется деятельность в области информационных технологий; - в отсутствие искажений фактов хозяйственной жизни правомерность получения экономической выгоды в виде вышеуказанных налоговых льгот не может ставиться налоговыми органами под сомнение. Получение такой экономической выгоды полностью соответствует целям ее введения - налоговой поддержки IT-отрасли. Соответственно, положения письма ФНС России "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ относительно оценки основной цели такой реорганизации (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ) не применяются. Таким образом, ФНС России подтвердила правомерность выделения IT-подразделений в отдельные юридические лица для получения налоговых льгот. В письме ФНС России от 12.07.2022 N СД-19-2/163 уточнила, что способ создания IT-компании не ограничен случаями реорганизации и положения письма N СД-4-2/3289@ также распространяются на: - вновь созданные IT-компании; - случаи, когда существующее юридическое лицо, входящее в группу компаний, будет перепрофилировано в IT-компанию; - позиция ФНС России по данному вопросу справедлива также в случае перевода соответствующих сотрудников во вновь создаваемую или перепрофилированную IT-компанию, а также при наличии иных, указанных в письме обстоятельств. Напомним, что ранее ФНС России придерживалась противоположной позиции, указывая на обязательность проверки каждого случая реорганизации хозяйственной деятельности, в результате которой создается новая IT-компания. Отмечая при этом, что наличие деловых целей при создании IT-компании имеет существенное значение и обосновывает правомерность применения пониженных ставок по налогу на прибыль организаций и тарифов страховых взносов (например, письма от 09.04.2021 N СД-19-3/173@, от 20.02.2021 N СД-4-3/2249@, от 20.02.2021 N СД-4-3/2160, от 21.01.2021 N СД-4-2/561@). Примечание Федеральным законом от 14.07.2022 N 321-ФЗ внесены изменения в п. 1.15 ст. 284, п. 5 ст. 427 НК РФ, предусматривающие невозможность применения льгот по налогу на прибыль и пониженных тарифов страховых взносов для аккредитованных IT-компаний, созданных в результате реорганизации (кроме преобразования) или реорганизованными в форме присоединения к ним другого юрлица либо выделения из его состава одного или нескольких юрлиц после 1 июля 2022 года. При этом действие положений п. 1.15 ст. 284, п. 5 ст. 427 НК РФ в редакции данного закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года с учетом особенностей, установленных ст. 2 настоящего Закона (ч. 3 ст. 3 Закона N 321-ФЗ). Тем самым исключается возможность проведения реорганизации для выделения IT-подразделений в самостоятельное юрлицо с целью получения налоговых льгот, установленных для аккредитованных IT-компаний. Действия налоговых органов при выявлении схемы дробления бизнеса Бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным для спецрежимов, лежит на налоговом органе (п. 4 Обзора, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018). Для целей выявления схемы дробления бизнеса и сбора необходимых доказательств налоговые органы руководствуются, в частности: - письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ - направлены нижестоящим налоговым органам для использования в работе Методические рекомендации СК РФ "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)" (далее - Методические рекомендации); - письмами ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ - приведены общие подходы к доказыванию наличия признаков "дробления бизнеса" в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практики, и ориентируют территориальные налоговые органы на выявление критериев операционной несамостоятельности участников схемы (от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации), а также исследование причин разделения деятельности налогоплательщика. Также обобщена судебная практика, связанная с пересчетом налоговых обязательств при нарушении положений ст. 54.1 НК РФ, приведены рекомендации по выявлению налоговыми органами доказательств получения необоснованной налоговой выгоды, описаны условия, при которых возможна налоговая реконструкция (по налогу на прибыль и по НДС); - письмом ФНС России от 30.12.2022 N СД-4-18/17916@ - приведен комплекс мероприятий по определению схемы косвенного участия контролирующих лиц в деятельности налогоплательщика. Согласно Методическим рекомендациям в этом случае налоговые органы: - устанавливают факт взаимозависимости юридических лиц (идентичные учредители; идентичные руководители (постановление АС Московского округа от 06.06.2023 N Ф05-10680/23). При этом суды указывают на превышение полномочий налоговым органом, если он оспаривает допустимость построения хозяйственных взаимоотношений исключительно по признаку взаимозависимости, и оценивает при этом целесообразность управленческих решений, принимаемых проверяемым лицом, которые связаны с созданием и выбором модели и вида финансово-хозяйственной деятельности (постановление АС Уральского округа от 30.06.2023 N Ф09-3648/23); - устанавливают обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика - устанавливают выгодоприобретателя (устанавливается на основании платежных документов (банковских выписок), из которых следует, что денежные средства направляются на счета исходной компании или учредителей); - анализируют информационные ресурсы; - допрашивают сотрудников всех звеньев, а также контрагентов. В случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять УСН, проводится оценка реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допрашиваются установленные лица на предмет причастности к принятию такого решения (п. 13.2 Методических рекомендаций). В случае получения достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, территориальный налоговый орган пересмотрит налоговые обязательства организации с учетом подходов, изложенных, в частности, в письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060. Как следует из п. 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ при выявлении схем "дробления бизнеса" доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. В определениях СК ЭС Верховного Суда РФ от 24.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 отмечено, что действия, направленные в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса") налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание в п. 4 Обзора, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018. Согласно разъяснениям ФНС России, доведенным инспекциям письмом от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@, суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСНО, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору схемы дробления бизнеса. Исходя из этого, размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением спецрежимов, в рамках проверяемых периодов, уплачивались налогоплательщиком-организатором. При этом налоги, уплаченные в связи с применением спецрежимов, являясь фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций, подлежат учету в первую очередь при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). В данном случае соответствующие суммы налога на прибыль организаций считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением спецрежимов. На основании этого, исходя из конкретных дат "уплаты", производится перерасчет пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. Сумма неучтенного остатка подлежит учету при определении иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая НДС, в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок. При таких обстоятельствах датами их "уплаты" будет считаться дата принятия решения по проверке, в связи с чем такой учет не повлияет на расчет размера штрафов, который исчисляется исходя из суммы первоначальной недоимки; начисление пени прекращается в соответствующей части. Для надлежащего информирования проверяемого налогоплательщика относительно определения его действительных налоговых обязательств в решении, принимаемом по результатам налоговой проверки, подлежат отражению как размер доначисляемых налогоплательщику-организатору налогов в связи с применением им схемы "дробления бизнеса" в полном объеме, так и размер доначислений, который определен с учетом уплаченных элементами схемы сумм налогов в связи с применением спецрежимов. Соответствующая правовая позиция выражена Верховным Судом РФ в п. 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, а также в определениях СК ЭС ВС РФ от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224, от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713. Аналогичная позиция приведена в п. 1.3 письма ФНС России от 03.10.2023 N БВ-4-9/12603@. Помимо вышеприведенных писем, отдельные разъяснения по вопросам, связанным с применением схем дробления бизнеса, представлены также в: - письме ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@ - отмечено, что актуальные правовые позиции Верховного Суда РФ, применяемые при разрешении арбитражными судами споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса", отражены в пунктах 11-14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом ВС РФ 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018. Также в целях обеспечения единообразного правоприменения при квалификации территориальными налоговыми органами предпринимательской деятельности налогоплательщиков как осуществляемой с применением схемы "дробления бизнеса" приведена информация об основных случаях применения неправомерного применения дробления, подтвержденных судами в рамках судебных споров; - п. 3 письма ФНС России от 27.10.2023 N БВ-4-7/13775@ - приведен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2023 года по вопросам налогообложения; - п. 6 письма ФНС России от 21.02.2023 N БВ-4-7/2101 - приведен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в четвертом квартале 2022 года по вопросам налогообложения; - п. 6 письма ФНС России от 30.12.2022 N БВ-4-7/17924@ - приведен Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в третьем квартале 2022 года по вопросам налогообложения; - письме ФНС России от 26.12.2022 N СД-19-3/304@ - о признаках применения схемы дробления бизнеса управляющими компаниями с целью необоснованного применения проверяемым налогоплательщиком освобождения от уплаты НДС при заключении сделок с зависимыми подрядчиками; - п. 2 письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/1361 и др.