45% дел искусственного дробления направлены на пресечение дробления в целях сохранения права на УСН, в 35% касались завышения расходов, в 30% - получения вычета/возмещения по НДС и только в 19% в целях сохранения ЕНВД или патентной системы налогообложения

Напрашивающиеся выводы

Вернемся к нашей «традиционной» модели бизнеса. Полагаем, что у нее есть равные шансы, как получить налоговые доначисления за искусственное дробление, так и их избежать.

То есть, юридическая конструкция сама по себе не несет риска.

Риск возникает только тогда - когда ее фактическое содержание не соответствует реальному положению дел.

Иными словами, когда субъекты не обладают признаками самостоятельности, а в модели отсутствует деловая цель их появления.

То есть нет никакого разумного экономического основания, почему она построена именно таким, а не каким-то иным образом. 

Для сравнения: если сотрудника торгового дома оформить в качестве ИП и повысить его доход в три раза, но при этом его место работы и функционал остаются неизменными - претензии гарантированы. Если же ИП Агент - это действительно проживающий в другом регионе человек, самостоятельно определяющий график своей работы, самостоятельно управляющий своим счетом и сдающий отчетность, которого знают местные покупатели - риски вменения необоснованной налоговой выгоды у бизнеса - минимальны.

Так в ряде дел, несмотря на доказательства взаимозависимости, единых вывесок и управления, налогоплательщики смогли убедить суд в правомерности своих действий, доказав, например, что: 

 

• виды деятельности субъектов отличались. Постановление АСО от 6 апреля 2021 г. по делу №А60-29338/2020.

• у агента были и другие (сторонние) принципалы, работающие с ним по иным ценам.  Постановление АСО от 21 ноября 2018 г. по делу №А76-34350/2017.

• субъекты группы имели собственный штат сотрудников, товары хранились хотя и в одном месте, но обособлено по каждому лицу. Постановление АСО от 6 октября 2020 г. по делу №А43-3622/2018.

• выделение монтажной компании имело цель получения заказов по новым зданиям и с заказчиками с открытого рынка. Постановление АСО от 16 мая 2018 г. по делу №А67-476/2017.

• субъекты обладали своими собственными клиентскими базами, сотрудники не пересекались.  Постановление АСО от 10 сентября 2018 г. по делу №А12-34254/2017.

• арендаторы вносили в объект неотделимые улучшения, поэтому арендная плата была ниже. Платежи приходили вовремя, задолженности не было. Постановление АСО от 27 апреля 2018 г. по делу №А57-8485/2017. 

• производственный процесс не был единым. Постановление АСО от 17 июня 2019 г. по делу №А53-16343/2018.  

• взаимозависимость не повялила на результат деятельности Постановление АСО от 7 февраля 2020 г. по делу №А11-11907/2017.  Директор компании смог убедить суд, что зарегистрировался в качестве ИП и начал вести параллельную деятельность только из-за того, что единственный участник ООО принял решение прекратить ведение данного бизнеса. Суд, глядя на реальность перевода бизнеса на ИП и закрытия ООО, встал на сторону налогоплательщика. 

Обобщенно: в каждом деле была доказана деловая цель и самостоятельность субъектов. 

Несколько забавно, но встречаются дела, когда вменяется искусственное дробление, а суд устанавливает, что и будучи одним субъектом, группа компаний могла применять спец. режим. Из 517 таких дел нам встретилось 17. Поэтому, доказывая необоснованность налоговой выгоды, налоговому органу нужно сначала доказать, что эта выгода вообще есть. А налогоплательщику, соответственно, это опровергнуть. Постановления АСО от 24 июля 2018 г. по делу №А45-10341/2017; от 27 апреля 2018 г.по делу №А57-8485/2017, от 26 ноября 2020 г. по делу №А13-21934/2017, от 12 мая 2021 г. по делу №А10-7746/2019 и др..

И вообще, нет никаких сомнений, что театр абсурда  со стороны ФНС - не редкость. 

Вообразите себе, частное лицо - инвестор. Действительно инвестор. Вкладывается в молодежные стартапы - как сейчас принято это в IT во всем своем многообразии. Одновременно он может потянуть около 15 проектов. В зависимости от ситуации, он вкладывается заимствованиями под обеспечение долей, через опционы и прямым вхождением в бизнес в разных пропорциях. Какого же было его изумление, когда к нему стали обращаться владельцы и руководители стартапов, в которых он участвует. Выяснилось, что молодых предпринимателей дергали на допросы в ФНС и требовали, чтобы они сознались в том, когда, на каких условиях и при каких обстоятельствах они согласились стать номиналами и поучаствовать в незаконной схеме дробления бизнеса. С точки зрения ФНС, частный инвестор оказался плохо закамуфлированным бенефициаром распиленного на мелкие кусочки IT-бизнеса с совокупными оборотами в несколько сотен миллионов рублей. Такие дела.

Все чаще налоговый орган, вызывает «кавалерию» - следственный комитет или полицию. Уголовное дело может идти параллельно с проверкой. По закону даже в случае успешного обжалования решения ФНС уголовное дело продолжает жить своей жизнью.

Так, в одном случае налогоплательщик проявил настойчивость и, несмотря на поражение в первых двух инстанциях арбитражных судов, добился успеха в третьей. Кассация вернула дело на новый круг, фактически встав на сторону бизнеса. На втором круге все инстанции поддержали группу компаний. Но на этом дело не закончилось. Оно из налогового трансформировалось в уголовное.

И если в зале суда бизнес-партнеры (родственники основателя), создавшие дружественные компании, демонстрировали свою самостоятельность. То в стенах полиции - все заявили, что они всего лишь номиналы и создавали ООО по указанию основного собственника. Судя по всему, это стало ключевым доказательством вины основателя. Тем не менее предприниматель хоть и был признан виновным, но избежал уголовного наказания в связи с истечением срока давности уголовного преследования (за что, наверное, надо поблагодарить адвокатов и ст. 78 УК РФ).

Однако и на этом дело не закончилось. Оно сново трансформировалось. Теперь - из уголовного обратно в налоговое.

Приговор суда стал основанием обжалования решений Арбитражных судов по вновь открывшимся обстоятельствам… Спор пошел на третий круг. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25 октября 2021 г. № Ф06-9551/21 по делу N А12-20691/2018 Цена вопроса - 65 млн. рублей. Обжалование доначислений налогов длится уже почти 4 года. За это время только в ходе арбитражного разбирательства было совершено более 150 процессуальных действий. Было привлечено несколько адвокатов и налоговых специалистов.

Для наличия дружественной компании была деловая мотивация, которую отметили суды. Она заключалась в специализации - второе ООО «было создано с целью комплексной переработки вторичного сырья, то есть с целью осуществления совершенно иного вида экономической деятельности» Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 апреля 2019 г. № Ф06-45347/19 по делу N А12-20691/2018.. Однако выявленный факт номинальности все перечеркнул: 

 

Из показаний свидетелей ФИО13, ФИО14 ФИО15 ФИО3 следует, что они являлись номинальными соучредителями ООО <.......> и ООО <.......> О финансово-хозяйственной деятельности ООО <.......> им фактически неизвестно. В собраниях указанных юридических лиц они не участвовали, каких-либо решений не принимали.

Деловая цель не способна перекрыть фиктивность «собственников».

В конце 2021 года ФНС отметила резкий рост числа случаев добровольной доплаты налогов https://www.interfax.ru/business/805851. Налоговые инспекторы, как видно из примера выше, нашли действенный способ убедить бизнесменов пополнить бюджет.

Конечно, лучшим вариантом в таком случае - не доводить ситуацию до обжалования результатов ВНП. Но это совсем не значит, что нужно идти на поводу у ФНС. Для этого нужно заранее оценить риски и только на реальных бизнес-процессах выстраивать правомерную юридическую структуру группы компаний. Российское право, несмотря на критику (часто вполне обоснованную), содержит необходимые для этого инструменты.  

Но заблаговременность и разумность - редкие явления… Как результат, модерновые постановки с элементами эклектики на стороне бизнеса встречаются катастрофически часто. Вместе с тем, повторимся, при доказанной ресурсной самодостаточности и управленческой самостоятельности взаимозависимость субъектов суд не особо напрягает: 

 

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 4 июля 2018 г.)

Так просто? Да, просто. Однако эта простота напрочь отсутствовала в 88% проигранных в 2021 году налоговому органу дел. 

Потому что…

1. Структура группы компаний, ее субъектный состав и взаимоотношения между субъектами должны соответствовать реальным бизнес-процессам.

Любая юридическая конструкция (количество субъектов, организационная форма компаний, договорные инструменты) должна соотноситься с реальной организационной структурой бизнеса и особенностями реальных бизнес-процессов. 

Допустим, у нас есть два традиционных для нас канала продаж. Создаем новый - интернет-магазин - это другие процессы, другие ресурсы, другая технология, смещенный фокус по клиентам. Как следствие  - другой результат.

Тот же широко известный «безНДС-ый рукав продаж» с обособлением реализации части товаров, работ и услуг на субъекта со спец.режимом, хотя и поддерживается судами как таковой, но совершенно не терпит «полочности» вновь образованной компании. Там должны быть свои сотрудники, своя самостоятельная функция в общем бизнес-процессе, а это потребует уже серьезных управленческих решений, поскольку в реальности многие реализуют безНДС-ые продажи обратным счетом.

 

2. Изменение структуры группы компаний должно иметь реальную деловую мотивацию, то есть преследовать цель улучшений либо с точки зрения клиента, либо общей прибыльности.

 

Юридическая модель бизнеса не может строиться в зависимости от потребностей в налоговой экономии. Цель любого бизнеса - предпринимательская прибыль, а не минимизация налоговых обязательств. Будет очень славно, если бОльшая часть собственников бизнеса сживется с этой мыслью.

Во многих случаях камнем преткновения становится неумение увидеть стоп-линию.Большая зеленая предпринимательская жаба, попросту говоря. При вполне себе приличной фактуре и осмысленности модели с деловой точки зрения, налогоплательщик напоролся на собственное желание выжать максимум из того или иного инструмента или подхода. Вопиющей является ситуация, когда у налогового органа есть основания констатировать некую «исключительность». Например, что обособление такого-то субъекта совершено с исключительной целью того-то и того-то. Это сразу увеличивает шансы ФНС в суде в 2 раза.

Ценообразование может складываться из большого количества факторов, но они должны быть четко сформулированы. При этом наличие взаимозависимости между поставщиком и покупателем само по себе не всегда влияет на ценообразование - возможно этому сопутствует определенный объем отгрузок, иной срок оплаты, отсутствие дебиторской/кредиторской задолженности, длительность отношений.

В конечном счете изменение юридической модели группы компаний и вообще устройства бизнеса должны каким-то образом повлиять на одно из двух:

• удовлетворенность клиента (например, вы от этого больше не заработали, но клиент стал гораздо радостнее); 
• эффективность бизнес-процессов (клиент не стал радостнее, но вы  больше заработали, не имея ввиду, разумеется,  налоговую экономию).

3. Зоны фактической и юридической ответственности должны совпадать. Как в отношении основателей бизнеса, так и менеджмента компании.

Разный состав участников или их долей в компаниях группы сами по себе является почти 100% доказательством наличия бизнес-мотивации, деловой цели. Объясняет предпосылки построения именно группы компаний. «Почти», поскольку  работает только при условии включения в структуру собственности реальных управленцев, являющихся владельцами тех ключевых бизнес-процессов, которые обособлены в конкретный субъект группы. 

Таким образом, структура владения бизнесом должна быть направлена не на исключение взаимозависимости, а на ее диверсификацию. С сохранением реальных управленческих компетенций. 

Использование номинальных руководителей/учредителей (родственников, друзей и просто хороших парней, никак не участвующих в бизнесе) в структуре группы компаний редко приводит к хорошему результату. Зачастую реальных управленцев основатель бизнеса не готов включать в совладельцы лишь ввиду абсолютного непонимания, как их потом контролировать и обеспечивать целостность бизнеса. Но проверенные инструменты владельческого контроля есть и о них мы написали целую главу "Программа защиты основателя" в нашей книге.

4. Обеспеченность ресурсами. Обособляя те или иные функции в отдельный субъект группы, следует также наделить ресурсами, для их выполнения. Трудовыми, финансовыми, материальными и информационными

Вспомогательные функции (юристы, бухгалтерия, IT, финансисты, логистика, HR, реклама, складское хозяйство) не укладываются в логику основных бизнес-процессов, а значит не могут быть и обособлены по тем же правилам, что и основные операционные компании. Попытка распределить вспомогательные функции лишь в угоду разнесения расходов на их реализацию по разным компаниям и вовсе приводит к хаосу, который в конечном счете в глазах налогового органа и суда выглядит как несение расходов друг за друга.

Избыточная централизация управления финансовыми ресурсами, уходящая корнями в вопросы владельческого контроля, чревата выявлением доказательств управления счетами одними лицами (в том числе посредством совпадения IP и MAC адресов). Хотя само по себе это не говорит о противоправном умысле на получение необоснованной выгоды, однако в условиях, когда компанию возглавляет/участвует в ней постороннее (доверенное) лицо, подобные факты служат дополнительным основанием формального разделения на несамостоятельные субъекты.

Если, кроме того, во главу угла при проектировании группы компаний поставлена общая налоговая нагрузка, то центры прибыли и затрат распределяются исключительно исходя из применяемой системы налогообложения отдельными ее субъектами. То есть максимально прибыльными становятся компании на специальных режимах налогообложения. Как следствие - денежные средства аккумулируются не там, где они нужны. 

Обязательной составляющей любой эффективной модели бизнеса должна быть внимательная проработка движения фин. потоков в группе субъектов, учитывающая, в том числе, кредитные обязательства бизнеса, потребности собственников и необходимость обеспечения официальных источников их доходов и т.п.

Одно из свидетельств несамодостаточности - миграция имущества между субъектами группы компаний. Причин здесь много. Смена субъектов по достижении ими лимита (особенно в течении одного налогового периода), фактическое перемещение оборудования (например, взамен вышедшего из строя), смена собственника имущества  с налоговыми целями. Особняком стоят манипуляции с имуществом из-за боязни утратить владельческий контроль,  поскольку распределение имущества между компаниями группы, нафаршированными доверенными лицами в качестве участников, явно не добавляет безопасности и уверенности.

Совместительство сотрудников внутри группы компаний (чаще вспомогательных функций - финансовая, юридическая, бухгалтерская, кадровая и т.д.), так называемые «полставки», могут указывать на недостаточную самостоятельность компаний группы, но лишь косвенно. В отношении трудовых ресурсов, кроме системного и справедливого распределения персонала по компаниям исходя из производственной, а не налоговой логики, учитесь увязывать мотивацию ключевых для данного субъекта сотрудников с результативностью процессов, обособленных в конкретной компании. 

Информационные системы пронизывают каждый бизнес-процесс. Бухгалтерские, финансовые, CRM, производственного планирования, автоматизации процессов и т.д. и т.п. Служебные записки и вытесняющие их корпоративные чаты, наконец. Все они опосредуют реальность, а значит подлежат трансформации вместе с изменением структуры группы компаний и должны накладываться на выбранные договорные конструкции. Самая типичная ситуация: об этом просто забыли.

5. Трансформация бизнеса должна учитывать его исторический контекст

Исторический контекст зачастую позволяет отыскать обоснование появления новых компаний в группе вне связи с налоговой экономией. Но чаще все наоборот. Как было и как стало в общих чертах легко прослеживается, в том числе через изменение финансовых потоков, миграцию людей и имущества. В изменения будут пристально вглядываться не только налоговые органы (а значит существует риск внеплановой проверки), но и финансовый регулятор (риск блокировки счетов), прочие административные органы (запросы пояснений, комиссии и т.д.), а также кредиторы (риск требований досрочного исполнения обязательств).

 

Перечисленные аргументы образуют основополагающие принципы юридического мироустройства современного частного бизнеса. Мы их назвали «Пять правил построения группы компаний без признаков искусственного дробления», выделив их в одноименную главу нашей книги.

Безусловно, данный Гид не претендует на абсолютную полноту. Вместе с тем, даже те 517 дел, которые уже попали в нашу аналитическую выборку, дают существенную почву для размышлений и обсуждений. А таких тем, как «дробление» в деле защиты и оптимизации среднего бизнеса - множество…

Источник: taxcoach.ru/taxbook/droblenie_biznesa

Наверняка, вы уже ознакомились с Гидом по обвинениям в искусственном дроблении бизнеса (если нет, то обязательно стоит это сделать!).

Позиции, сформулированные судами, применительно к случаям установления осуществления предпринимательской деятельности несколькими субъектами.

Особенностью дел, в рамках которых налоговыми органами обосновываются доначисления сумм налогов, пени и штрафов не одному лицу, а нескольким выгодоприобретателям, является то, что фактически предпринимательская деятельность осуществляется не через формально созданные организации и предпринимателей, а реальными субъектами.

При таких обстоятельствах получение необоснованной налоговой выгоды предпринимателями может достигаться посредством следующих инструментов налоговой оптимизации, позволяющих обеспечить сохранение права на применение льготных режимов налогообложения:

- перераспределение получаемых доходов и трудовых ресурсов в рамках группы лиц, участников схемы для соблюдения условий, установленных статьей 346.12 НК РФ;

- формальное разделение торговых площадей и перераспределение трудовых ресурсов в целях соответствия условиям, установленным статьей 346.26 НК РФ;

- иные действия, направленные на соответствие условиям применения специальных режимов налогообложения.

Так, в рамках дел N N А82-18026/2014 и А82-3639/2015 налоговым органом не только обосновывались выводы об установлении в ходе проверок фактов дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами ООО "Аверс", ООО "Аксон Яр" и ИП Жуковым И.Е., но и доказывалась правильность избранной методики доначисления сумм налогов, пени и штрафов, заключающейся в разделении полученной налоговой выгоды между обществами в равных долях.

Судебные инстанции отметили правильность примененной налоговым органом методики определения налоговых обязательств, в соответствии с которой доначисления сумм налогов произведены в отношении каждого участника схемы дробления бизнеса в отдельности.

При этом налоговым органом при расчете размера произведенных доначислений учтены как доходы участников схемы, так и их расходы.

Указанные обстоятельства установлены постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.08.2016 по делу N А82-3639/2015, а также решением Арбитражного суда Ярославской области от 15.08.2016 по делу N А82-18026/2014, вступившем в законную силу.

Аналогичным образом в рамках дела N А68-2076/2013 рассматривался вопрос о правомерности выводов налогового органа об одновременном доначислении ООО "Виктория" и индивидуальному предпринимателю Филиппенко А.В. сумм налогов в связи с установлением факта организации предпринимательской деятельности взаимозависимыми лицами в одних и тех же объектах с формальным разделением бизнеса.

Судебные инстанции согласились с выводами налогового органа о дроблении бизнеса между Обществом и предпринимателем, с учетом установленного факта формального разделения площади бара и одного из магазинов в целях соответствия условиям применения специального налогового режима в виде ЕНВД.

Между тем суды указали на то, что налоговым органом не доказан факт получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в отношении магазина, расположенного по иному адресу, что послужило основанием для признания решения налогового органа недействительным в соответствующей части.

К таким выводам пришел ФАС Центрального округа в постановлении от 18.12.2013 по делу N А68-2076/2013.

Схожие выводы о формальном дроблении бизнеса между индивидуальным предпринимателем Максимовым А.Г. и ООО "Алекс Плюс" в целях формального занижения площади помещений, занимаемых предпринимателем и Обществом, легли в основу постановления ФАС Центрального округа от 17.10.2017 по делу N А68-3444/2013.

При этом суд кассационной инстанции счел правомерным подход налогового органа, в соответствии с которым суммы налогов доначислены каждому участнику схемы в отдельности.

Обоснованность одновременного доначисления сумм налогов нескольким организациям в связи с участием их в схеме дробления бизнеса исследовалась также в рамках дел N N А27-10324/2016, А27-10325/2016, А27-10326/2016 по заявлению, соответственно, ООО "Строй-Лидер", ООО "Профстрой", ООО "СибПрофСтрой", в отношении которых установлено, что данные организации осуществляли деятельность как единый хозяйствующий субъект, а взаимозависимость лиц позволила регулировать процесс заключения контрактов, использовать штат работников и объединять деятельность Обществ единым финансовым результатом.

Такие выводы были сделаны в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2016 по делу N А27-10324/2016, постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2016 по делу N А27-10325/2016, от 30.11.2016 по делу N А27-10323/2016.

Анализ вышеприведенных судебных актов позволяет сделать вывод о том, что само по себе доначисление сумм налогов нескольким участникам схемы дробления бизнеса является возможным в случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды, а также определен действительный размер налоговых обязательств каждого из них, подтвержденный расчетом, основанным на первичных документах, с учетом установленных фактических обстоятельств.